УСН: в новый год с новым объектом (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

УСН: в новый год с новым объектом

Практически все компании, которые применяют "упрощенку", имеют право сменить объект налогообложения с наступлением нового календарного года. Но подобные перемены скорее всего приведут к образованию "переходных" доходов и/или расходов, то есть фактически возникших, например, в 2010 году, а оплаченных в 2011-м. И здесь главное не ошибиться при отнесении этих сумм к тому или иному налоговому периоду, иначе налог будет рассчитан неправильно.

Начиная с 2009 года фирмы, которые находятся на "упрощенке", имеют право ежегодно менять объект налогообложения - вместо "доходов" использовать "доходы минус расходы" (или наоборот). Исключение составляют лишь компании- участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом: для них предусмотрен только один объект налогообложения - "доходы минус расходы"*(1).

Новый объект налогообложения фирма-"упрощенец" может применять с начала налогового периода, то есть с 1 января, но для этого необходимо предварительно (до 20 декабря предшествующего года) сообщить о смене объекта в налоговый орган. Рекомендуемая форма*(2) этого уведомления утверждена ФНС России.

Затем в течение всего календарного года, то есть с 1 января по 31 декабря включительно, компания не имеет права менять выбранный объект налогообложения, за исключением случаев, когда такая необходимость установлена законом. В налоговом законодательстве не содержится специальных переходных положений, которые регламентируют учет доходов при смене объекта налогообложения в рамках "упрощенного" спецрежима, поэтому в данном случае необходимо руководствоваться общими правилами главы 26.2 Налогового кодекса. Что касается учета "переходных" расходов, то здесь есть свои особенности.

С "доходов" на "доходы минус расходы"...

Если компания решила сменить объект налогообложения на "доходы минус расходы", ей необходимо иметь в виду, что расходы, относящиеся к периоду применения объекта "доходы", учитываться не должны. При этом расходами признаются затраты только после их фактической оплаты*(3).

То есть сумму "переходных" расходов (возникших в одном, а оплаченных в другом налоговом периоде) фирма имеет право учесть лишь в том случае, если они относятся к периоду, в котором применялся объект "доходы минус расходы". Если эти расходы были оплачены предварительно, то они учитываются на дату их возникновения, если нет, то учесть их при расчете налога можно будет после фактической оплаты.

Рассмотрим наиболее распространенные виды "переходных" расходов.

1. Заработная плата и обязательные страховые взносы

Расходы в виде заработной платы и страховых взносов с нее, начисленные в декабре (в период применения объекта "доходы"), но фактически выплаченные уже в новом налоговом периоде с объектом налогообложения "доходы минус расходы", не учитываются в расходах при исчислении налога*(4).

Пример

Компания в 2010 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", а в 2011 г. меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы". Заработную плату работников и обязательные страховые взносы, начисленные в декабре 2010 г., но выплаченные в январе 2011 г., при исчислении налога учесть нельзя.

2. Товары

Чтобы учесть в расходах стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, они должны быть оплачены (имеется в виду оплата поставщику) и реализованы в период применения объекта "доходы минус расходы".

Однако понятие "реализация" применительно к продавцам, находящимся на "упрощенке", может быть истолковано по-разному. В настоящее время существуют две точки зрения по поводу того, что же является реализацией для компаний-"упрощенцев".

По мнению специалистов Минфина России, понятие "реализация" в данном случае подразумевает под собой помимо перехода права собственности к покупателю еще и факт поступления оплаты от него. То есть товар считается реализованным, когда право собственности на него перешло к покупателю и от него поступила оплата. Именно в момент выполнения этих двух условий компания-продавец, которая уплачивает налог с объекта "доходы минус расходы", имеет право включить стоимость товара в расходы*(5).

Но в Президиуме ВАС РФ заняли противоположную позицию. В своем постановлении*(6) судьи указали, что понятие реализации определено пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса как передача права собственности, а положения главы 26.2 не содержат норм, которые определяют момент реализации специально для компаний-"упрощенцев". Из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем.

Таким образом, у компаний-продавцов, находящихся на "упрощенке", есть два варианта учета расходов в виде стоимости реализованного товара:

1) когда право собственности перешло к покупателю и товар им оплачен (позиция Минфина России);

2) когда право собственности на товар перешло к покупателю (позиция Президиума ВАС РФ).

Для фирм, которые планируют сменить объект "доходы" на "доходы минус расходы", более выгодно руководствоваться мнением Минфина России, ведь в этом случае стоимость товаров, фактически реализованных в период применения объекта "доходы", но оплаченных покупателем в следующем году, можно будет учесть в расходах. Однако пока неизвестно мнение налоговых органов по этому вопросу, так что при выборе первого варианта фирме следует учитывать возможные негативные последствия.

Пример

Фирма в 2010 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", в 2011 г. меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы". В декабре 2010 г. она приобрела товары для перепродажи на сумму 25 000 руб. и в том же месяце часть этих товаров на сумму 6000 руб. реализовала. Оплата от покупателя поступила лишь в феврале 2011 г.

У компании есть два варианта учета стоимости проданного товара:

- расход в сумме 6000 руб. нельзя учесть при расчете налога за 2011 г., поскольку реализация товара (передача права собственности) произошла в период применения объекта "доходы" (позиция ВАС РФ);

- расход в сумме 6000 руб. можно учесть при расчете налога за 2011 г., поскольку реализация товара (передача права собственности + оплата покупателем) произошла в период применения объекта "доходы минус расходы" (позиция Минфина России).

3. Основные средства

У некоторых компаний, которые планируют сменить объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", вероятно, возникнет вопрос: можно ли учесть в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку"?

Разъяснения специалистов Минфина России по этому вопросу сводятся к следующему: если фирма перешла с общего режима на УСН с объектом налогообложения "доходы", а затем сменила его на "доходы минус расходы", то остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период нахождения на общей системе, не рассчитывается и, соответственно, в расходах не учитывается. Это правило действует начиная с 2008 года*(7).

Также не учитывается в расходах стоимость тех основных средств, которые фирма приобрела в период применения УСН с объектом "доходы", а оплатила или реализовала уже при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы"*(8).

Однако следует учитывать, что расходы на приобретение основных средств признаются с момента их ввода в эксплуатацию (если объект подлежит госрегистрации - с даты документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав) и учитываются на последнее число отчетного периода в размере фактически уплаченных сумм.

При этом в течение налогового периода эти расходы распределяются по отчетным периодам равномерно*(9).

Таким образом, если на момент перехода на объект "доходы минус расходы" компания не ввела в эксплуатацию основное средство, приобретенное в период уплаты налога с "доходов", эти расходы впоследствии могут быть учтены. Признаваться расходы будут в течение налогового периода равномерно, начиная с квартала, в котором оплаченное основное средство было введено в эксплуатацию*(10). Если же оплата производилась частями, это также необходимо учитывать при списании расходов.

Пример

В 2010 г. при нахождении на УСН с объектом "доходы" компания приобрела оборудование стоимостью 320 000 руб., но в эксплуатацию оно было введено в феврале 2011 г., когда объект налогообложения фирма сменила на "доходы минус расходы". Компания оплатила данное оборудование в три этапа:

- 1-й этап - 150 000 руб. в 2010 г.;

- 2-й этап-120 000 руб. в апреле 2011 г (II кв.);

- 3-й этап - 50 000 руб. в сентябре 2011 г (III кв.).

Таким образом, расходы на приобретение оборудования можно учесть при исчислении налоговой базы в 2011 г. в следующем порядке:

- в I кв. - 37 500 руб. (150 000 руб. : 4 кв.) - 1-й платеж распределяется равными долями с I по IV кв. (по 37 500 руб.);

- во II кв. - 77 500 руб. (37 500 руб. + 120 000 руб. : 3 кв.) - 2-й платеж распределяется равными долями со II по IV кв. (по 40 000 руб.);

- в III кв. - 102 500 руб. (37 500 руб. + 40 000 руб. + 50 000 руб. : 2 кв.) - 3-й платеж распределяется равными долями с III по IV кв. (по 25 000 руб.);

- в IV кв. - 102 500 руб. (37500 руб. + 40 000 руб. + 25 000 руб.).

4. Убытки

Если раньше компания уже применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и за данный период у нее образовался убыток, то при возвращении к этому объекту с "доходов" сумму убытка можно полностью учесть при расчете налога. Также компания имеет право полностью или частями перенести сумму этого убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен*(11).

Обратите внимание, что убытки, возникшие в период применения УСН с объектом "доходы", не учитываются.

Пример

В 2009 г. при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" компания получила убыток в сумме 55 000 руб. В 2010 г. она сменила объект налогообложения на "доходы", а в 2011 г. снова планирует вернуться к уплате налога с объекта "доходы минус расходы".

Таким образом, в 2011 г. при исчислении налога фирма имеет право учесть убыток 2009 г. в сумме 55 000 руб. или полностью или частично. Если сумма убытка учтена в 2011 г. частично, то оставшуюся его долю фирма вправе перенести целиком или частично на любой год из последующих восьми - с 2012-го по 2019-й включительно.

...или наоборот

При смене объекта налогообложения "доходы минус расходы" на объект "доходы" проблем с учетом доходов у фирмы скорее всего не возникнет.

В рамках "упрощенки" все доходы учитываются кассовым методом, то есть на дату фактического поступления денежных средств, иного имущества или погашения задолженности другим способом*(12).

Например, если оплата за реализованную продукцию поступила от покупателя в 2010 году, то и доход от реализации должен быть учтен именно в этом периоде в сумме фактической оплаты независимо от даты отгрузки самого товара.

Исключение составляет лишь случай, когда в расчетах используется вексель: доход у компании-продавца признается на момент поступления оплаты по этому векселю или передачи его по индоссаменту третьему лицу.

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.В Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.

_----------------------------------------------------------------------__

*(1) пп. 2, 3 ст. 346.14 НК РФ

*(2) форма N 26.2-6 (приложение N 6 к приказу ФНС России от 13.04.2010 N MMB-7-3/182@)

*(3) пп. 2, 4 ст. 346.17 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142

*(5) письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34, от 20.01.2010 N 03-11-11/06, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242

*(6) пост. Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10

*(7) письмо Минфина России от 22.10.2009 N 03-11-06/2/220

*(8) п. 4 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69

*(9) п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(10) письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01

*(11) письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237

*(12) п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ