Налоговая инспекция... примет не всякую справку о резидентстве (О.А. Москвитин, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Налоговая инспекция... примет не всякую справку о резидентстве

Выплачивая доходы (например, дивиденды, проценты по займам, роялти) компаниям-нерезидентам, российские организации выступают налоговыми агентами. Это значит, что именно они должны удержать налог на прибыль с доходов иностранцев и перечислить его в бюджет. Нарушение этой обязанности может повлечь за собой привлечение российской стороны к налоговой ответственности и уплате пеней.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, удерживаемого налоговым агентом, устанавливает статья 310 Налогового кодекса. Из этой нормы следует, что исчисление и удержание налога с выплачиваемых иностранцам доходов агенты производят по всем видам доходов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов. Исключением является выплата доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в нашей стране. При этом есть условие, которое позволяет или не позволяет применять нормы такого соглашения. Оно заключается в том, что иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение, которое доказывает, что иностранец имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Россия имеет такой международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства и переведено на русский язык*(1).

Аналогичное правило действует и в случаях, когда международный договор не освобождает доходы иностранцев от российского налога на прибыль, но устанавливает льготную ставку налогообложения. Чтобы российский налоговый агент мог применить такую льготную ставку, его иностранный контрагент (а применительно к выплате дивидендов - учредитель) также должен предоставить доказательства своего постоянного пребывания в государстве, с которым Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения.

Налог могут взыскать с агента

Если иностранец не докажет документально свое резидентство в государстве, то есть не представит подтверждение либо представит ненадлежащее подтверждение, а российская компания все равно применит льготные положения международного договора, то налоговый агент понесет неблагоприятные последствия в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 123

Что даже более важно, с налогового агента может быть взыскана вся сумма не-удержанного им налога, а также пени.

Рассматривая одно из дел, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ*(2) хотя прямо не подтвердил возможность взыскания недоимки с агента, но все же оставил полностью в силе решение налогового органа, которым с российской компании взыскали не только штраф, но и налог на доходы иностранной компании, полученные от источников в РФ. Аналогичные решения принимали и нижестоящие арбитражные суды*(3).

По нашему мнению, такой подход не вполне обоснован. Статья 123 Налогового кодекса предусматривает только штраф за неисполнение обязанностей налоговых агентов. Об уплате налога "за того парня" в ней не говорится. Значит, взыскание налога будет являться применением дополнительных санкций, не предусмотренных законом*(4).

Разумеется, в Налоговом кодексе есть положение о том, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней*(5).

Однако это положение должно, на наш взгляд, применяться только в свете пункта 4 статьи 24 Налогового кодекса: налоговые агенты перечисляют лишь удержанные ими с плательщиков налоги.

Наиболее правомерной представляется позиция о взыскании налогов только с тех налоговых агентов, которые удержали налог с иностранцев, но не перечислили его в бюджет*(6).

Косвенно это подтвердили и судьи ВАС РФ, указав в одном из определений*(7), что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать неудержанный налог с выплаченных сумм за счет собственных средств. К сожалению, такое определение трех судей не имеет той же силы, что и постановление Президиума ВАС РФ. Тем не менее оно позволяет надеяться, что со временем все суды будут решать этот вопрос в пользу налоговых агентов.

Как подтверждает самая свежая практика, пока риск взыскания налоговой инспекцией суммы не удержанного с налогового агента налога и поддержки такого взыскания судом остается. Это требует вдвойне аккуратно подходить к документальному подтверждению оснований неудержания налогов с доходов иностранцев либо удержания налогов по пониженным ставкам.

Документ, но не тот?

Налоговый кодекс не устанавливает специальных требований к форме документа, подтверждающего, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила договор об избежании двойного налогообложения.

Представители Минфина России*(8) и налогового ведомства*(9) рекомендуют руководствоваться пунктом 5.3 раздела II Методических рекомендаций*(10) по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса об особенностях налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. В этой норме разъяснено, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Такие справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование) является (являлась) в течение... (период) лицом с постоянным местопребыванием в... (государство) в смысле Соглашения (наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (иностранное государство)". Однако рекомендации главного финансового и налогового ведомства не являются нормативными документами.

К тому же суды при рассмотрении дел, связанных с налогообложением доходов, полученных иностранными организациями, не основываются на нормах, приведенных в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций. И это правомерно, поскольку рекомендации, не являясь налоговым законодательством, устанавливают необоснованные требования к налоговым агентам. В частности, почти никогда иностранные государства не указывают период, на который выдан сертификат резидентства, и это не является основанием считать сертификат дефектным. Более того, закон не требует получать такие подтверждения каждый год*(11), если нет данных полагать, что место нахождения контрагента-иностранца не изменилось. Впрочем, раз в год обновлять сертификаты все же стоит - так к налоговому агенту будет меньше претензий.

Не определяет Налоговый кодекс и органы иностранного государства, уполномоченные выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации. В связи с этим на практике компании, а за ними и суды приходят к выводу, что в качестве подтверждения можно использовать любой официальный документ, выданный органами иностранного государства, апостилированный и переведенный на русский язык.

Поясним, что апостиль - это специальная отметка, предусмотренная Гаагской Конвенцией от 5 октября 1961 года "Об отмене требования легализации иностранных официальных документов". При этом резиденты некоторых государств могут представлять документы без апостиля. К числу таких стран относятся, например, Кипр и США*(12).

Если говорить о документах, которые налоговые агенты не вполне обоснованно принимают за доказательство резидентства контрагента в той или иной стране, то прежде всего это выписки из торговых реестров, реестров торгово-промышленных предприятий, которые ведутся в иностранных государствах. Действительно, случается, что суды признают такие документы подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации*(13).

Часто суды и налогоплательщики ссылаются при этом на пункт 30 постановления Пленума ВАС РФ*(14), в котором говорится, что юридический статус иностранного юридического лица подтверждается выпиской из торгового реестра страны происхождения.

Однако Пленум ВАС РФ говорил именно о юридическом статусе, то есть о наличии у компании статуса юридического лица, а не налогового резидентства той или иной страны. Поэтому такой подход несет в себе существенные риски, поскольку налоговые органы не склонны принимать в качестве подтверждения резидентства любые документы. Как правило, они ориентируются на информацию об уполномоченных на подтверждение резидентства иностранных органах, которую, к сожалению, недостаточно регулярно представляет вниманию компаний Минфин России. Если налоговый агент согласится принять в качестве подтверждения сертификат, декларацию о резидентстве, выданные каким-либо иным органом иностранного государства, то компания может быть привлечена к ответственности. При этом спор с инспекторами может быть проигран в одной из вышестоящих инстанций. Как правило, выписки из всевозможных торговых реестров все же признаются лишь доказательством факта регистрации юридического лица, но не его резидентства для целей международных соглашений.

При этом в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения указываются конкретные компетентные органы или должностные лица, уполномоченные на исполнение таких соглашений. По соглашениям с Кипром и Нидерландами, например, это министр финансов и его "уполномоченные представители", по договору с Германией - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган. Они и организуют работу по выдаче подтверждений, назначают ответственные за выдачу подтверждений государственные учреждения.

Разумеется, главы финансовых министерств сами не выдают сертификаты о резидентстве. Нормативные акты иностранных государств определяют, кому конкретно министр поручил заниматься такими вещами. В частности, в Голландии заявление о резидентстве выдают сотрудники местных налоговых органов, а уже их подписи заверяются руководителями подразделений национального министерства финансов.

Примечательно, что за границей эти уполномоченные государственные служащие могут не меняться на протяжении многих лет. В частности, недавно мы получили голландские сертификаты, заверенные теми же лицами, о которых говорилось в письме Минфина России*(15) еще в 2005 году. Однако это, конечно, не общее правило. Например, относительно Кипра между указанным письмом и последующими разъяснениями*(16) есть определенные расхождения.

Повторимся, что Минфин России дает подобные разъяснения нечасто. В связи с этим можно рекомендовать компаниям просить иностранных партнеров выяснять в национальных министерствах, кто уполномочен на текущий момент выдавать необходимые подтверждения, и получать документы только в таких уполномоченных органах. Неплохо, если на случай спора вас обеспечат текстами иностранных нормативных актов, подтверждающих полномочиях выдавшего сертификат органа.

ВАС РФ внесет дополнительную ясность

В заключение отметим, что недавно вопрос о возможности принятия налоговыми агентами для целей статьи 312 Налогового кодекса любых официальных документов иностранных государств был передан на рассмотрение Президиума ВАС РФ*(17). Теперь Президиуму предстоит разъяснить, кто прав в подобных спорах налогоплательщиков и инспекторов. Но даже если ВАС РФ подойдет к ситуации неформально, принятие документов, исходящих от органов, прямо предусмотренных международными договорами, останется наиболее безопасным для налоговых агентов вариантом.

О.А. Москвитин,

старший юрист Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры"

Экспертиза статьи:

К.В. Ильина,

налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 312 НК РФ

*(2) пост. Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05

*(3) пост. ФАС УО от 03.10.2005 N Ф09-4372/05-С7, ФАС СЗО от 23.03.2010 N Ф07-114/2010

*(4) пост. ФАС ВВО от 05.07.2007 N А82-9088/2006-14, от 13.12.2006 N А82-2436/2006-14

*(5) п. 5 ст. 108 НК РФ

*(6) пост. ФАС ВВО от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21

*(7) определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08

*(8) письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05

*(9) письма УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038742, от 23.01.2009 N 19-12/004951, от 17.12.2007 N 20-12/121031

*(10) утв. приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

*(11) пост. ФАС ПО от 24.08.2006 N А55-33568/2005

*(12) письмо ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988

*(13) пост. ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, Тринадцатого ААС от 10.11.2009 N А56-18352/2009

*(14) Пост. Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8

*(15) письмо Минфина России от 06.04.2005 N 03-08-07

*(16) письмо Минфина России от 17.06.2010 N 03-08-13

*(17) определение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9999/10