Комментарий к письму Минфина РФ от 23 сентября 2010 г. N 03-11-06/1/23 (А.П. Илюшин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23 сентября 2010 г. N 03-11-06/1/23

В представленных разъяснениях финансисты обратили внимание на следующую особенность применения системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей - если по итогам налогового периода (календарного года) доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составит менее 70 процентов, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение этого требования (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

При этом при определении объекта налогообложения налогоплательщики ЕСХН учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). К доходам от реализации следует относить выручку от реализации основных средств, которая включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога (письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-11-06/1/18).

Последствия утраты права применения ЕСХН

Утративший право на применение ЕСХН налогоплательщик обязан в течение одного месяца после истечение налогового периода, в котором допущено нарушение требования о размере доли от реализации сельхозпродукции, за весь год произвести перерасчет налоговых обязательств по налогам, от исполнения обязанностей по уплате которых при применении ЕСХН предоставляется освобождение (п. 3 ст. 346.1 НК РФ):

- НДС;

- налог на прибыль организаций;

- НДФЛ;

- налог на имущество;

- налог на имущество физических лиц.

Кроме того, он уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

Обратите внимание: согласно Федеральному закону от 02.06.2010 N 115-ФЗ*(1), вступающего в силу 1 января 2011 года, начисление пени за несвоевременную уплату налогов по общей системе налогообложения при утрате права на применение ЕСХН будет осуществляться в следующем порядке:

- если налогоплательщик нарушил требования о признании сельхозтоваропроизводителем по доле дохода от реализации сельхозпродукции (и по численности работников рыбохозяйственных организаций), установленных пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, и не произвел перерасчет подлежащих уплате сумм налогов, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, начиная со следующего дня после истечения одного месяца, прошедшего по истечении года, в котором было допущено нарушение, то есть срока перерасчета подлежащих уплате сумм налогов (с 1 февраля следующего года);

- если налогоплательщик нарушил требования, установленные пунктами 5 и 6 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ (или, иначе говоря, необоснованно применял ЕСХН), и не произвел перерасчет подлежащих уплате сумм налогов, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, начиная со следующего дня после установленного срока перерасчета подлежащих уплате сумм налогов (одного месяца после истечение года, в котором допущено нарушение).

Ниже мы отобразили схематично данный процесс возникновения последствий утраты права на применение ЕСХН:

Утрата права применения ЕСХН (независимо от того, в каком периоде произошло нарушение требований, налогоплательщик считается утратившим право и перешедшим на ОСН с 1 января этого года) -> в течение месяца после истечения года, в котором допущено нарушение, производится перерасчет налоговых обязанностей по ОСН -> со следующего дня (с 1 февраля следующего года) начинается начисление пени за просрочку исполнения обязанности по уплате соответствующих налогов ОСН.

О новом порядке начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате установленных налогов ОСН при утрате права применения ЕСХН сказано и в письме Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/1/22.

Что касается, например, организации, применяющей ЕСХН и ликвидированной до окончания налогового периода, то можно сказать следующее. Такая организация должна рассчитать долю дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, с начала налогового периода до момента ликвидации, при этом моментом ликвидации будет считаться дата записи в Едином государственном реестре юридических лиц (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-11-06/1/21).

Когда делать пересчет налогов?

Пересчет налоговых обязательств налогоплательщик должен произвести только по окончании налогового периода - календарного года, в котором применялся единый сельскохозяйственный налог (письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16).

То есть, если к примеру, налогоплательщик нарушил установленные требования по применению ЕСХН в октябре 2010 года, он считается утратившим право на применение ЕСХН с 1 января 2010 года. В связи с этим он является налогоплательщиком, перешедшим по истечении налогового периода - календарного года (2010 года) на общую систему налогообложения с 1 января 2010 года. Однако уплата соответствующих налогов в бюджет и представление налоговых деклараций должны быть произведены в течение января 2011 года. Если указанные платежи до 1 февраля не будут уплачены, то с 1 февраля в соответствии с абзацем четвертым и пятым пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 02.06.2010 N 115-ФЗ) будут начисляться пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов.

О налоге на прибыль

Итак, при утрате права на применение ЕСХН налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения и у него появляется обязанность по уплате налога на прибыль. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 287 Налогового кодекса РФ и налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода (календарного года), уплачивается, и налоговая декларация за год представляются не позднее 28 марта 2011 года.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев) уплачиваются и налоговые декларации за отчетный период представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Значит, налогоплательщик, утративший право применения ЕСХН по итогам 2010 года, должен до 1 февраля 2011 года представить налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие, 9 месяцев 2010 года. Также ему необходимо уплатить налог, исчисленный за налоговый период - 2010 год не позднее 28 марта 2011 года.

А.П. Илюшин,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА" 2010, N 13, стр. 20-22.