"Исправленному верить": перезагрузка (Ю. Пименова, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.)

"Исправленному верить": перезагрузка

Несмотря на все ухищрения работников учетного фронта, в годовую отчетность все-таки закрадываются ошибки. Начиная с годовой отчетности за 2010 год исправлять их нужно по новым правилам. Если вы еще не успели познакомиться с новыми правилами исправления ошибок, советуем сделать это до утверждения учетной политики-2011.

Если фирма в текущем отчетном периоде обнаружила "прошлогодние" ошибки на счетах бухгалтерского учета, для их исправления в настоящий момент нужно вчитываться в нормы сразу нескольких стандартов:

"Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности", утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, далее - "Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности";

ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;

ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Начиная с годовой отчетности за 2010 год исправлению ошибок посвящено отдельное положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н.

Ошибка ошибке рознь

ПБУ 22/2010 дает определение ошибки - это неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации вследствие:

- неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильного применения учетной политики организации;

- неточностей в вычислениях;

- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;

- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестных действий должностных лиц организации.

Законодатели отдельно оговаривают: неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете или отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организации, ошибками не являются (п. 2 ПБУ 22/2010).

Если допущена именно ошибка, в обязательном порядке исправляются и ошибка, и ее последствия (п. 4 ПБУ 22/2010).

Это важно. ПБУ 22/2010 дает определение ошибки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также неточностей или пропусков в отражении фактов хозяйственной деятельности, которые ошибками не являются. Ошибки и их последствия исправляются в обязательном порядке.

Порядок исправления ошибки по новым правилам зависит от периода ее обнаружения и существенности. Так, выделяются:

- ошибки (существенные и несущественные) отчетного года;

- существенные ошибки предшествующих отчетных периодов;

- несущественные ошибки предшествующих отчетных периодов.

Ошибки отчетного года или "исправленному верить"

На сегодняшний день исправить ошибку в том же году, за который представляется отчетность, нужно в следующих случаях:

- когда она выявлена в текущем отчетном периоде, то есть в том же году (исправления вносятся в месяце обнаружения);

- когда она выявлена уже по окончании финансового года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности (п. 11 "Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности").

Иными словами, ошибкой отчетного периода является ошибка, выявленная до утверждения годовой отчетности.

В новом порядке кардинальных изменений не внесено: ошибка отчетного года также исправляется либо в месяце ее обнаружения (если ее выявили до подписания отчетности), либо в декабре года, за который представляется отчетность (если она обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности) (п. 5, 6 ПБУ 22/2010).

То есть по новым правилам ошибкой отчетного периода является ошибка, выявленная до подписания бухгалтерской отчетности.

Это уточнение не случайно, ведь дата подписания отчетности и дата ее утверждения могут не совпадать.

Исправляются ошибки отчетного периода либо корректировкой неверных текста или цифры на верные, указав "исправленному верить", либо дополнительной проводкой (в том числе сторнировочной).

Пример

В ноябре 2010 года бухгалтер обнаружила, что в октябре при утверждении авансового отчета сумма подтвержденных расходов была записана ошибочно: общая сумма товарной накладной на покупку "канцелярки" составила 8500 руб., однако бухгалтер ошибочно набрал сумму 5800 руб., но сумма израсходованных денег подотчетным лицом подсчитана верно. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтеру достаточно внести запись в авансовый отчет: перечеркнуть сумму 5800 руб.; записать верную - 8500 руб.; заверить исправления записью "исправленному верить", подписями должностных лиц и печатью организации; при необходимости сделать дополнительные (сторнировочные) проводки на суммы оприходованной "канцелярки" и ее списания в производство.

Это важно. Каждая организация обязана утвердить годовую бухгалтерскую отчетность, для чего проводит ежегодное общее собрание своих участников (акционеров).

Если хозяйственное общество, как акционерное, так и с ограниченной ответственностью, состоит из одного физического лица, в нем не может быть общего собрания и совета директоров. Все решения общества принимаются его единоличным участником (ст. 39 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 3 ст. 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). И если он вправе не выполнять требования о созыве собраний, уведомлении участников, порядке проведения и т.д., то от обязанности проводить годовое собрание участников единоличный участник (акционер) не освобожден.

Поэтому ежегодно в сроки, определенные законом или уставом общества, единственный учредитель принимает решения по вопросам, которые обязательны для годового собрания участников (акционеров), в частности, утверждение годовой бухгалтерской отчетности.

Если единственный учредитель общества является также и единоличным исполнительным органом общества, например генеральным директором, он также принимает возложенные на него законодательством решения, и они оформляются именно в виде решения учредителя, а не приказа директора.

Напомним: письменное решение участников общества с ограниченной ответственностью (в том числе его единственного участника) об утверждении годовой бухгалтерской отчетности должно быть принято не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим финансовым годом (ст. 34 Закона N 14-ФЗ). Аналогичное решение акционеров (в том числе единственного акционера) принимается по итогам года не ранее 1 марта и не позднее 30 июня следующего года (п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ).

Разговор по существу

Порядок исправления ошибки предыдущего отчетного периода зависит от ее существенности.

ПБУ 22/2010 дает такое определение существенной ошибки: это такая ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Таким образом, организации придется прописать в своей учетной политике, по какому принципу расценивать ту или иную ошибку:

- подойти к каждой ошибке индивидуально, то есть главный бухгалтер и директор компании будут "выносить вердикт" по каждой из них;

- ориентироваться на общепринятый критерий ("правильный" показатель изменяется на 5 или более процентов);

- принять собственный критерий (соотношение ошибки и укрупненного показателя и др.).

Это важно. Существенной признается такая ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Критерии существенности определяются организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Когда баланс придется заменить

Для существенной ошибки предыдущего отчетного периода важен период ее обнаружения:

- дата подписания отчетности;

- дата представления ее акционерам АО,

- участникам ООО, органу государственной власти (в том числе налоговая инспекция), органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (далее - пользователи отчетности); - дата ее утверждения.

Так, если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления пользователям, ее нужно исправить декабрем того года, за который она представляется (п. 7 ПБУ 22/2010). Поскольку отчетность к тому времени уже подписана, она может быть представлена иным ее пользователям. В этом случае ее нужно пересмотреть и заменить на "правильную" (пересмотренную).

Когда отчетность с существенной погрешностью в бухучете (отчетности) пользователи уже получили, но она еще не утверждена, такая ошибка исправляется также декабрем. Однако бухгалтерскую отчетность нужно заменить на пересмотренную у всех пользователей (п. 8 ПБУ 22/2010).

Внимание! Новые правила исправления ошибок предусматривают замену неутвержденной бухгалтерской отчетности у всех ее пользователей. Среди них - налоговая инспекция.

По-прежнему через 91-й

Несущественная ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется "по-старому", с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). Этот способ исправления ошибки может привести к необходимости отражать разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью по правилам, установленным ПБУ 18/02.

Однако разницы могут и не возникнуть. Напомним: с января 2010 года плательщики налога на прибыль при определенных условиях имеют право исправить ошибку предыдущего налогового периода, пересчитав текущую налоговую базу и не представляя "уточненок" (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому, если фирма решает воспользоваться таким "новшеством", несущественная ошибка прошлого года, выявленная после утверждения отчетности, и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет исправлена в одно и то же время - в периоде ее обнаружения. Поэтому необходимости отражать налоговые разницы и применять ПБУ 18/02 тоже не будет.

Что принесет 84-й и зачем нужен ретроспективный пересчет

Если существенная ошибка обнаружена после утверждения отчетности, ее исправление будет состоять из двух этапов:

1) внесение записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (корреспондирующим счетом в этом случае будет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)");

2) пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за "прошлые" периоды, которые отражаются в "текущей" бухгалтерской отчетности организации (за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Применение счета 84 "Прибыли и убытки" освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, далее - ПБУ 18/02), поскольку такое исправление ошибки не повлияет на "прошлогодний" финансовый результат.

Внимание! По правилам нового ПБУ 22/2010 при исправлении существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, используется счет 84 "Прибыли и убытки" и проводится ретроспективный пересчет показателей. Исправление такой ошибки не повлияет на "прошлогодний" финансовый результат организации, поэтому необходимость применять ПБУ 18/02 исчезнет.

В этом случае пересматривать и повторно представлять отчетность пользователям не нужно. Однако придется пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки никогда не было. Иными словами, если фирма представляет годовой баланс за 2011 год (показатели в нем отражаются за два года, предшествующих отчетному) и исправляет ошибку, допущенную в 2009 году, в "затронутых" ошибкой строках баланса-2011 нужно указать "правильные" показатели. А причину расхождений обязательно оговорить в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).

Но важнее другое: существенные ошибки прошлого года, обнаруженные после утверждения отчетности, будут напрямую затрагивать интересы собственников организации. Ведь нераспределенная прибыль, которая является источником их доходов, может как увеличиваться, так и уменьшаться. Поэтому о каждой такой ошибке придется "отчитаться" и перед ними.

Ю. Пименова,

ведущий эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.