ВАС против отдельных положений Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

ВАС против отдельных положений Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей

Высший Арбитражный Суд Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал п. 13 и пп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета), недействующими. Рассмотрим, почему ВАС принял такое решение и какой после этого последует результат для индивидуальных предпринимателей, применяющих данный документ в своей деятельности.

Доводы предпринимателя

Индивидуальный предприниматель обратился в Высший Арбитражный Суд с заявлением о признании недействующими пп. 1-3 п. 15 Порядка учета. Поскольку оспариваемые положения, определяя особенности учета расходов при кассовом методе, основываются на п. 13, устанавливающем обязательность применения индивидуальными предпринимателями данного метода учета, дополнительно просил признать недействующим и данный пункт.

Вспомним содержание оспариваемых положений. Итак, согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим порядком. В силу п. 15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Учет расходов предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

В обоснование своего требования предприниматель указал, что установленные п. 15 Порядка учета особенности учета расходов, определяющие период их признания для целей налогообложения моментом получения дохода (что влечет невозможность учета понесенных для изготовления продукции затрат в периоде их осуществления в случае, если произведенная продукция не была в этом периоде реализована и оплачена покупателями), не соответствуют п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ. По мнению предпринимателя, определяя порядок признания расходов, Минфин и налоговики не учли положения ст. 273 НК РФ, подлежащие применению индивидуальными предпринимателями согласно п. 1 ст. 221 НК РФ, и, соответственно, необоснованно установили дополнительное условие для определения момента признания расходов, а именно получение дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Статья 273 НК РФ, регламентируя для организаций порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не устанавливает положений, определяющих момент учета понесенных расходов датой получения соответствующего дохода.

Еще раз обратимся к первоисточникам. Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (в том числе и индивидуальные предприниматели), при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачивается в связи с его профессиональной деятельностью.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе при расчете налога на прибыль регламентируется ст. 273 НК РФ. При этом согласно п. 3 данной статьи расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Затраты учитываются в составе расходов таким образом:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- амортизация - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261, 262 НК РФ;

- расходы на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда данная задолженность погашается.

Возражения Минфина и Федеральной налоговой службы

Финансовый орган, возражая против заявленного требования предпринимателя, указал, что Порядок учета принят в рамках полномочий, предоставленных п. 2 ст. 54 НК РФ: законодатель, не урегулировав в Налоговом кодексе порядок признания доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, делегировал право на определение этого порядка Минфину. По мнению чиновников, оспариваемые положения п. 15 Порядка учета, определяя период учета расходов датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, соответствуют п. 1 ст. 221 НК РФ, в силу которого признание фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом.

Таким образом, определение периода признания расходов датой получения соответствующего дохода соответствует указанному условию о непосредственной связи расходов и доходов. Ссылку предпринимателя на ст. 273 НК РФ финансовый орган считает необоснованной, поскольку п. 1 ст. 221 НК РФ, регулируя вопрос применения индивидуальными предпринимателями профессиональных налоговых вычетов, отсылает к гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ только в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания. Федеральная налоговая служба привела аналогичные доводы.

Выслушав стороны, Высший Арбитражный Суд решил...

Требования индивидуального предпринимателя подлежат удовлетворению. Аргументы для принятия такого решения были следующими. Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином. Во исполнение данного положения принят Порядок учета.

В силу п. 1 ст. 17 НК РФ порядок исчисления налога наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, налоговой ставкой, порядком исчисления, порядком и сроком уплаты налога относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным. На основании положений п. 1, 5, 6 ст. 3 НК РФ, закрепляющих принцип законного установления налога, а также ст. 4 НК РФ, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов*(1), ВАС решил, что п. 2 ст. 54 НК РФ должен быть истолкован, как делегирующий соответствующим федеральным органам исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ). При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Как указал ВАС, если считать, что п. 2 ст. 54 НК РФ допускает регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, это приведет к нарушению требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке. При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда, выраженную в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П, согласно которой:

- установить налог можно только законом;

- налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогообложения;

- если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Соответственно, вопросы, связанные с порядком исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы, в силу п. 1, 5, 6 ст. 3, ст. 4, п. 1 ст. 17 НК РФ подлежат урегулированию Налоговым кодексом. Исходя из этого, ВАС делает вывод, что п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепивший право предпринимателей уменьшать облагаемый налогом доход на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также то, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 НК РФ, отсылает к гл. 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

В свою очередь, в гл. 25 НК РФ определено два метода признания доходов и расходов (начисления и кассовый). Причем в силу п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в данной норме. Предпринимателям предоставление права выбора применения кассового метода необходимо также в связи с тем, что в соответствии с п. 4 ст. 227 НК РФ убытки текущего года не уменьшают доходы будущих периодов. Они могут возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Соответственно, закрепление в п. 13 Порядка учета положения об обязательности применения предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.

Не согласился суд с доводами чиновников и о том, что положения пп. 1-3 п. 15 Порядка учета основаны на реализации предусмотренного п. 1 ст. 221 НК РФ принципа непосредственной связи расходов с полученным доходом, что возможно лишь при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода. По мнению ВАС, норма п. 1 ст. 221 НК РФ определяет лишь общие условия признания расходов, поскольку требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Судьи пришли к выводу, что данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Более того, аналогичное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, данной нормой определены условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальное подтверждение), и установлено требование об относимости затрат: они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Как известно, данная норма не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, в этом случае важен только момент их оплаты или прекращения обязательства иным способом. И лишь сырье и материалы признаются в расходах по мере списания их в производство. Приведенный в пп. 1-3 п. 15 Порядка учета принцип учета доходов и расходов, по мнению арбитров, характерен для метода начисления, да и то отчасти, поскольку даже при его применении в момент реализации товаров списываются лишь расходы, признаваемые прямыми, а косвенные расходы списываются в периоде их осуществления (п. 1 ст. 272, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, ВАС делает следующий вывод. Принимая во внимание, что Порядок учета был разработан в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ, к положениям которой в части установления порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ, Минфин и МНС не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ. С учетом изложенного п. 13, пп. 1-3 п. 15 Порядка учета были признаны Высшим Арбитражным Судом не соответствующими Налоговому кодексу и недействующими.

Результаты решения

В соответствии с п. 2 ст. 180, п. 4 ст. 195 АПК РФ решения ВАС и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия. В свою очередь, согласно п. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

Заметим, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.11.2007 N 763-О-О, решение суда, которым нормативный акт признан противоречащим федеральному закону, не является подтверждением его недействительности, его отмены самим судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению.

Иначе говоря, начиная с 08.10.2010 налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе не применять положения пп. 1-3 п. 15 Порядка учета, а чиновники обязаны привести документ в соответствие требованиям Налогового кодекса. В силу п. 6 ст. 195 АПК РФ копии решения арбитражного суда в десятидневный срок со дня его принятия направляются лицам, участвующим в деле, в арбитражные суды РФ, Конституционный Суд, Верховный Суд, Президенту РФ и др.

На основании п. 7 ст. 195 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта, за исключением решения ВАС, может быть обжаловано в арбитражном суде кассационной инстанции в течение месяца со дня вступления в законную силу. Конституционный Суд в Постановлении от 17.01.2008 N 1-П данный пункт признал не противоречащим Конституции РФ в части, не допускающей обжалование в кассационном порядке решений и определений ВАС, вынесенных им в качестве суда первой инстанции, по делам об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вступившее в законную силу решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта направляется арбитражным судом в официальные издания государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, в которых был опубликован оспариваемый акт, и подлежит незамедлительному опубликованию указанными изданиями (ст. 196 АПК РФ). Также это решение публикуется в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда РФ" и при необходимости в иных изданиях.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 2 данной статьи Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.