НК РФ против логики: избранные парадоксы (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2010 г.)

НК РФ против логики: избранные парадоксы

Налоговый кодекс - это большой и сложный документ. Согласовать все его части между собой очень нелегко. Обычно такие задачи решаются следующим образом. Документ вступает в силу, по мере его эксплуатации выявляются ошибки, противоречия и "туманные" места. Ошибки и противоречия устраняются, "туманности" конкретизируются, и документ становится практически идеальным. Однако наше налоговое законодательство никак не может похвастаться стабильностью. Практически каждый год НК РФ перекраивается и изменяется: убираются старые ошибки, вместо них появляются новые. Правда, некоторые проблемные места "пережили" уже не одну налоговую реформацию и "чувствуют" себя прекрасно. Многие делают вид, что их не существует вовсе. Ну что ж, давайте обратим внимание законодателей на кое-какие моменты...

Случай первый: следи за покупателем

Огромное количество организаций и предпринимателей, занимающихся розничной торговлей, должны уплачивать ЕНВД.

В статье 346.27 НК РФ розничная торговля определяется как деятельность по продаже товаров по договорам розничной купли-продажи (в том числе за наличный расчет и с использованием платежных карт).

Определения договора розничной купли-продажи в НК РФ нет. Оно содержится в п. 1 ст. 492 ГК РФ, где установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Те же, кто реализует товар по договорам поставки, не имеет права перейти на ЕНВД.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Эти два определения фактически означают, что наличие договора розничной купли-продажи зависит от волеизъявления покупателя товара, а продавец не имеет никакой возможности на него повлиять. Получается, что необходимость перехода налогоплательщика на ЕНВД зависит от действий покупателя товара, о которых налогоплательщик может и не знать, - покупатель сообщать ему о своих намерениях, разумеется, не обязан (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Арбитражная практика не выработала единого подхода к данному вопросу. Да это, по большому счету, и невозможно, так как логическая неувязка содержится в самом тексте НК РФ.

Минфин полагает, что косвенным признаком наличия предпринимательской цели при приобретении товара является требование покупателя, помимо кассового чека, выписать ему счет-фактуру и накладную (см. Письмо от 10.01.2006 N 03-11-04/3/3, а также Постановление ФАС ВВО от 25.04.2008 N А79-6643/2007).

Однако ФАС ЦО в Постановлении от 23.03.2007 N А09-5128/06-22 посчитал, что наличие таких документов еще не доказывает факт использования товара в предпринимательской деятельности.

То, что ситуация в полном тупике, можно понять, например, по Письму Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-06/2/156. Компания на УСНО приобретает имущество у предпринимателя, уплачивающего ЕНВД, для использования в предпринимательской деятельности. Был задан вопрос о документах, подтверждающих факт покупки.

Но ведь это абсурд! Это же очевидный договор поставки, и ЕНВД здесь вообще нельзя уплачивать. Тем не менее Минфин отвечает на вопрос о документах, а само противоречие просто игнорирует. Как будто его и нет.

Вообще-то было бы совсем неплохо подкорректировать НК РФ в этой части так, чтобы возможность применения ЕНВД зависела от действий продавца, а не покупателей.

Случай второй: нарисуй себе доход

Механизм ЕНВД разрабатывался для того, чтобы не было необходимости определять истинный доход налогоплательщика. Всеми было признано, что существуют такие виды деятельности, где контроль за истинным размером доходов не окупает своей собственной стоимости, и что лучше собирать с таких предпринимателей хоть какую-то разумную сумму налогов, чем не получать вообще ничего.

Однако вскоре выяснилось, что фактический размер полученного дохода важен не только для налогообложения.

Получилось, что в отношении налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, невозможно определить их фактический доход. Но ведь это необходимо, например, для того, чтобы исчислять алименты на содержание детей; для получения кредита, ипотеки; в посольстве при выезде за границу; в суде при расчете компенсационного вознаграждения за исполнение обязанностей присяжного заседателя и т.д.

Примечание. Алименты должны взиматься с доходов от ведения предпринимательской деятельности (Постановление Правительства РФ от 18.07.1996 N 841).

Однако индивидуальные предприниматели не обязаны вести книгу учета доходов и расходов, полученных в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Об этом сказано в п. 3 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(1). Также согласно п. 2 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете*(2) индивидуальные предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Когда налогоплательщик обратился за ответом в Минфин, последний оказался бессилен ему помочь (Письмо от 19.04.2010 N 03-11-11/106). Минфин дал довольно странный совет. Для целей, не связанных с налогообложением, индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, вправе использовать для подтверждения полученных доходов документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера и т.п.).

Непонятно, при чем тут расчетно-платежные ведомости, то есть документы, применяемые для расчета и выплаты заработной платы работникам организации? Или имеется в виду, что сам предприниматель начисляет и выплачивает себе зарплату? У большинства предпринимателей нет кассы, как они могут использовать приходные кассовые ордера? Что касается бланков строгой отчетности, согласитесь, они в гораздо в большей степени нужны клиентам плательщика ЕНВД, чем ему самому. И нетрудно представить, что в случае острой нужды он способен (так как на сумму единого налога это никак не повлияет) заполнить требуемое количество таких бланков, как говорится, "с потолка".

В общем, проблема есть, но ее решения Минфин предложить не смог. И это понятно, так как пробел имеется в самом налоговом законодательстве.

Случай третий: без вины виноватый

Когда у человека в государственных интересах отнимают дом или квартиру, а вместо этого предоставляют новое жилье, то проблемы с его площадью или местоположением то ли возникнут, то ли нет, а вот неприятные налоговые последствия в случае продажи жилья будут обязательно.

Предположим, что человек купил квартиру в некотором доме в 2000 году. Он задумал ее продать, однако стало известно, что дом идет под снос. Гражданину в 2009 году предоставили взамен этого жилья новую квартиру. В том же году он зарегистрировал право собственности на нее.

Теперь, если гражданин захочет продать свою квартиру, ему придется уплатить НДФЛ. Но почему?

А все очень просто.

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы физического лица - резидента РФ от продажи квартиры не подлежат обложению НДФЛ только при условии, что она находилась в собственности налогоплательщика три года и более.

Разумеется, гражданина такая ситуация не устраивает. Ведь он не продавал квартиру и не покупал новую! Он получил новое жилье фактически по требованию государства! Да, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на имущественные налоговые вычеты в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи, в частности, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб.

Между тем при нынешних ценах жилье за 1 000 000 руб. - это довольно дешево. Получается, что если наш гражданин продаст свое жилье за большую сумму, то с разницы ему придется доплатить НДФЛ.

Где справедливость? А нигде!

В Письме Минфина России от 15.10.2010 N 03-04-05/7-624 четко сказано, что согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента регистрации. Таким образом, срок владения новой квартирой для целей определения размера имущественного налогового вычета, предусмотренного в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, исчисляется с даты государственной регистрации права собственности на новую квартиру.

Так что если гражданин не желает ни с того ни с сего делиться доходами с государством, то ему придется подождать с продажей квартиры.

Случай четвертый: правильно выбираем работодателя

Для решения жилищного вопроса государство предоставило гражданам ряд налоговых льгот. Также оно приветствует помощь гражданам со стороны работодателей. Но даже в теории не все работодатели и работники равны перед законом.

Как так? Удивительно, но факт.

В соответствии с п. 40 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите особое внимание: по налогу на прибыль! Между тем масса российских работников трудится на предприятиях, которые уплачивают единый налог при УСНО, ЕНВД или ЕСХН. Но в соответствии, например, с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ). Что уж говорить о тех "упрощенцах", которые используют объект налогообложения "доходы"! Ведь они вообще не учитывают никакие расходы при расчете налоговой базы. Таким образом, к суммам, выплачиваемым работникам в возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, в данной ситуации положения п. 40 ст. 217 НК РФ не применяются. С этих сумм необходимо удерживать НДФЛ. (Можно вспомнить аналогичную ситуацию с ныне ушедшим в прошлое п. 3 ст. 236 НК РФ.)

Все это изложено, например, в Письме Минфина России от 07.10.2010 N 03-04-06/6-246. Можно ли с этим бороться? Исходя из текста НК РФ - нет.

Возможность борьбы лежит за его пределами. Есть Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04. Там сказано, что ставить применение нормы в зависимость от режима налогообложения работодателя неправомерно, так как это нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения и получается, что физические лица, работающие в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, ставятся в неравное положение по отношению к лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения. Отметим только, что суд рассматривал другую - во многом аналогичную - ситуацию, после чего в НК РФ были внесены необходимые поправки. Поэтому, чтобы изменить рассматриваемую нами фактически дискриминационную норму, налогоплательщикам придется пройти весь судебный путь с самого начала.

Случай пятый: с глаз долой - из сердца вон

Наличие российского паспорта с точки зрения налогообложения не означает вообще ничего. Легко может получиться так, что гастарбайтер из Средней Азии будет в более выгодном положении относительно уплаты налогов, чем российский гражданин, периодически пребывающий за рубежом.

Все дело в понятии налогового резидентства. Напомним, что оно определяется не гражданством, а временем, которое человек (кто бы он ни был) провел на территории РФ: не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Так сказано в п. 2 ст. 207 НК РФ. И если вдруг вы провели больше полугода за пределами родины, то вам не стоит продавать какое-либо имущество в России.

Вот, например, Письмо Минфина России от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248. Российский гражданин по итогам 2009 года оказался в числе налоговых нерезидентов и совершил неразумный поступок: продал принадлежавший ему автомобиль. Цена продажи была меньше, чем стоимость первоначальной покупки, но это не имеет значения, потому что НДФЛ гражданин должен заплатить со всей вырученной суммы, да еще по ставке 30%. Разумеется, гражданин вовсе не пришел в восторг от такой перспективы и обратился в Минфин с жалобой.

Он согласился, что, действительно, в соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 218-221 НК РФ, не применяются в отношении доходов, облагаемых по ставке, отличной от ставки 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. Для нерезидентов ставка по НДФЛ составляет 30%, соответственно, они не могут воспользоваться налоговыми вычетами.

Однако гражданин напомнил, что на основании п. 1 ст. 220 НК РФ вместо использования права на налоговый вычет налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму произведенных им расходов, связанных с получением этих доходов. По его мнению, данное правило относится как к налоговым резидентам, так и к нерезидентам. Кроме того, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Так как налогоплательщик продал автомобиль за сумму меньшую, чем купил, экономической выгоды не возникает и, соответственно, не возникает и дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Ну и, наконец, налогоплательщик воззвал к п. 7 ст. 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На финансистов все это не произвело никакого впечатления. В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ к доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 30%, налоговые вычеты, упомянутые в ст. 218-221 НК РФ, не применяются. При этом ст. 220 НК РФ предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных расходов.

Так что для доходов, облагаемых по ставке НДФЛ в размере 30%, не предусмотрены даже вычеты в виде понесенных ранее расходов. Поэтому со всей суммы, вырученной за автомобиль, 30% придется отдать в российский бюджет. Между прочим, возразить, в общем-то, и нечего. Dura lex sed lex!

Случай шестой: платить, платить и платить!

Продолжает оставаться напряженной ситуация с продажей первоначальными кредиторами своей дебиторской задолженности. Минфин требует от них уплатить НДС дважды с одной и той же суммы (см., например, последнее письмо на эту тему - от 06.10.2010 N 03-07-11/393)!

На основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ при отгрузке товаров, работ, услуг, а также при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, работ, услуг, так и на дату передачи имущественных прав - например, при уступке денежного требования. Налоговая база, определенная на момент отгрузки товаров, работ, услуг, при уступке права требования исполнения обязательств покупателя по их оплате корректировке не подлежит. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных в ст. 155 НК РФ. Так как особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению, в ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется согласно п. 2 ст. 153 НК РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. Так что продавцу нужно уплатить НДС при реализации товаров, работ, услуг, а затем при реализации дебиторской задолженности по этим же товарам, работам, услугам.

Если вы рассчитываете сослаться на недопустимость двойного налогообложения, то вас ждет горькое разочарование. Многие юристы довольно аргументированно утверждают, что двойное налогообложение в нашей стране не запрещено. То ли данный постулат забыли зафиксировать законодательно, то ли изначально не хотели этого делать. Во всяком случае, двойное налогообложение не противоречит Конституции РФ.

Единственной статьей, регламентирующей права человека и гражданина в части налогообложения, является ст. 57 Конституции РФ. В ней сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Очевидно, что эти нормы ну никак нельзя квалифицировать в качестве принципов, гарантирующих однократность, справедливость и соразмерность налогообложения!

К счастью, суды пока на стороне налогоплательщиков - можно посмотреть, в частности, Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07. Судьи в очередной раз показали, что смысл многих положений НК РФ зависит от того, как именно их прочитать. ВАС решил, что раз в главе об НДС не прописан порядок определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации, то и начислять налог нельзя. Ведь отсутствует один из основных элементов налогообложения! Налогоплательщикам остается только надеяться, что ВАС не передумает.

Случай седьмой: от налога не откажешься!

Казалось бы, что может быть логичнее? Получил доход - уплати налог. Не получил - не плати. Но это логика бытовая. В налоговой системе все совсем иначе.

Вот, например, такая ситуация. Гражданин отказывается от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, их выплачивающей. Однако заплатить НДФЛ с этой суммы он все равно должен! Почему? Ведь в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика или - по его поручению - на счета третьих лиц.

Минфин в Письме от 04.10.2010 N 03-04-06/2-233*(3) аргумент нашел.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Следовательно, когда были начислены дивиденды, у налогоплательщика появилось право распорядиться ими. Вот он и распорядился - отказался от них в пользу организации. (Отметим, правда: финансисты почему-то решили, что возможность отказа налогоплательщика от получения дивидендов действующим законодательством не предусмотрена. По мнению автора, это очень странное заявление.)

Однако налогооблагаемый доход, как бы то ни было, у налогоплательщика уже возник.

День отказа налогоплательщика от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Дальше все просто.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке в размере 9% в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. В пункте 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Так что компания должна будет или удержать сумму налога из каких-то других доходов гражданина-"отказника", или, если это невозможно, сообщить о возникшей задолженности гражданина перед бюджетом в налоговую инспекцию.

А разве нельзя уплатить налог из суммы дивидендов, от которых физическое лицо отказалось? По мнению автора, нет. Денег гражданин не получал, поэтому удержать налог не из чего. А после отказа гражданина от дивидендов они стали собственностью организации. Между тем согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Случай восьмой: закон что дышло?

Уже не раз говорилось, что законодатели ухитрились напустить столько тумана в УСНО, которая вроде бы задумывалась для упрощения учета, что становится даже неудобно это повторять. Но факты - вещь упрямая и лезут изо всех щелей.

Вот, например, п. 4 и 2 ст. 346.17 НК РФ. Нет ли между ними противоречия? В первом из них говорится, что нельзя учитывать "расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов" в составе расходов налогового периода с новым объектом налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов". Однако во втором прямо указано, что "расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты".

Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142. Оно очень показательно.

Некий налогоплательщик решил узнать ответ на следующий вопрос: может ли он учесть в 2010 году при расчете единого налога при УСНО величину заработной платы и обязательных страховых взносов в ПФР, начисленных за декабрь 2009 года, но выплаченных уже в январе 2010 года, если в 2009 году компания уплачивала единый налог при УСНО с доходов, а с 2010 года перешла на расчет налога с разницы между доходами и расходами? И потом налогоплательщик прямо спросил о противоречии между п. 4 и 2 ст. 346.17 НК РФ.

На первый вопрос финансисты, разумеется (см. также письма от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75 и от 08.07.2009 N 03-11-06/2/121), ответили категорическое "нет". Но обратите внимание на основание отказа! Это просто ссылка на п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Без объяснений.

Возникает нездоровое подозрение, что Минфин не желает серьезно разбираться с этим вопросом. Потому что ничего хорошего от такого разбирательства не ждет.

Дело в том, что понятие "относящиеся к некоему периоду" само по себе, без дополнительных объяснений, очень неконкретно. Очевидно, что Минфин трактует его исходя из метода начисления! Если зарплата начислена в декабре, значит, к декабрю она и относится. Однако при УСНО метод начисления не используется! Здесь используется кассовый метод! Поэтому понятие "относящиеся к некоему периоду" намного логичнее было бы отнести к периодам, когда затраты оплачиваются, после чего они и признаются расходами! Между прочим, именно на таких двойных стандартах - как бы невзначай путать метод начисления и кассовый метод - Минфин был пойман высшими арбитрами (Решение от 08.10.2010 N ВАС-9939/10)*(4).

Предположим, что налогоплательщик и в 2009, и в 2010 годах использовал УСНО и платил единый налог с разницы между доходами и расходами. Пусть он начислил зарплату в декабре 2009 года, но выплатил ее в 2010 году. К какому налоговому периоду относятся эти затраты? Можно смело утверждать, что даже финансисты скажут - к 2010 году (см., например, письма от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6, от 08.09.2010 N 03-04-05/3-524).

От редакции. Рассуждения автора настоящей статьи, разумеется, могут иметь место (действительно, п. 2 и 4 ст. 346.17 НК РФ весьма противоречивы). В большей степени они построены на применении налогоплательщиками кассового метода учета доходов и расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако такой вариант вызовет споры с контролерами. Последние наверняка исключат из состава расходов затраты, произведенные в период применения УСНО с объектом "доходы минус расходы", а оплаченные уже после смены объекта налогообложения на "доходы". Другими словами, п. 4 ст. 346.17 НК РФ в данном случае будет иметь (на наш взгляд) приоритетное значение. Каково будет решение судей, не ясно (к сожалению, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу нам не известна). Что ж, остается надеяться, что законодатель все-таки приведет (когда-нибудь) противоречивые нормы НК РФ к единому знаменателю.

Случай девятый: колбаса не портится!

Странно, но, судя по НК РФ, отечественные законодатели до сих пор пребывают в уверенности, что с полок российских магазинов покупатели, как и в старые добрые советские времена, сметают буквально все, а торговля бегает за производителем, умоляя поставить хоть что-нибудь.

Однако времена изменились: теперь производители бегают за сетевиками. Впрочем, судя по тому, с каким зубовным скрежетом государственные органы привыкали к термину "мерчандайзинг", данный факт ими до конца так и не осознан. Очень ярко это проявляется в отношении возврата просроченных товаров. Вот, например, типичное письмо Минфина - от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580.

Производитель колбасы, поставляющий продукцию в магазины, нереализованные колбасные изделия (которые имеют весьма ограниченный срок годности) после истечения срока годности забирает из розничной торговли обратно, при этом возвращая ей ранее полученные деньги. Между прочим, сейчас это обычная рыночная практика. Мало того, в соответствии с положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" некачественные и опасные пищевые продукты подлежат изъятию, уничтожению или утилизации.

Но может ли производитель учесть свои затраты на выкуп колбас с истекшим сроком годности в налоговых расходах?

А вот и нет! Минфин твердо уверен в этом - см. письма от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 и от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Финансисты полагают, что в случае утилизации товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках получения доходов от предпринимательской деятельности. Значит, и в налоговых расходах такие затраты учитывать нельзя. Единственное исключение - если обязанность по выкупу товаров установлена нормативными правовыми актами (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/580).

При этом достаточно цинично выглядит в такой ситуации требование к розничной торговле. У магазинов, возвращающих просроченный товар поставщикам, образуется выручка, ведь согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них. Согласно п. 1 ст. 235 ГК РФ одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам. Поскольку магазин возвращает право собственности на ранее приобретенные товары поставщику, у него возникает факт реализации. Таким образом, доход для налогообложения должен быть признан, а вот зеркальный ему расход признавать нельзя. Судебной практики по данной проблеме нет. Правда, есть некоторые сомнения в правоте финансистов. Если условие о возврате товара предусмотрено в договоре поставки, то затраты на возврат просроченного товара произведены в рамках исполнения договора. Сам договор однозначно направлен на получение дохода от предпринимательской деятельности, а значит, на это же направлены все затраты, связанные с договором. Условия ст. 252 НК РФ вроде бы не нарушаются... Но достаточно ли будет таких соображений для арбитражного суда?

Случай десятый: счет-фактура "вне закона"

Интересно, на каком все же принципе построен НК РФ: "запрещено все, что не разрешено" или "разрешено все, что не запрещено"? Минфин двумя руками за первый вариант, а вот арбитражные суды в большинстве случаев выбирают второй.

Вот очередное яблоко раздора - дополнительные счета-фактуры. Ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359. Подрядчик выполнил ремонтные работы и выставил заказчику счет-фактуру Однако цена работы в силу каких-то, видимо объективных, обстоятельств изменилась, и на разницу между прежней и новой ценой подрядчик выставил заказчику счет-фактуру к доплате.

Минфин высказал мнение, что это недопустимо. В соответствии с действующим порядком применения счетов-фактур при изменении цен ранее выполненных работ в счета-фактуры, выставленные подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, следует сделать соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(5). При этом соответствующие исправления нужно вносить как в экземпляры счетов-фактур, оставшиеся у подрядчика, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленные заказчикам. Выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, выставленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и стоимостью этих работ, исчисленной после изменения цены на данные работы, НК РФ не предусмотрено.

Однако ФАС ВСО в Постановлении от 24.04.2007 N А19-18339/06-43-Ф02-1483/07 и ФАС ЦО в Постановлении от 15.04.2010 N А35-5556/2009 пришли к выводу, что все как раз наоборот: НК РФ не запрещает выставлять дополнительный счет-фактуру на разницу в цене. Но, так как в НК РФ действительно по этому поводу ничего не сказано, вопрос все равно висит в воздухе.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Текст письма и комментарий к нему читайте в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, 2010.

*(4) См. дополнительно статью С.Н. Кудряшова "Порядок учета расходов от высших арбитров" в этом номере журнала.

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.