Кредитная линия и линия "овердрафт" в бухгалтерском учете компании-заемщика (Р.Е. Грачева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2010 г.)

Кредитная линия и линия "овердрафт" в бухгалтерском учете компании-заемщика

По своему юридическому и экономическому содержанию кредит, предоставленный банком клиенту при недостатке или временном отсутствии на его счете (расчетном, корреспондентском, текущем) средств, - тот самый, который принято называть "овердрафт" (overdraft), - и кредитная линия по соглашениям или договорам об открытии такой линии - разные операции. Второй случай - это обычный кредит, только предоставляется он не разово, единой суммой, а отдельными траншами до исчерпания лимита выдачи или лимита задолженности, в зависимости от условий соответствующего кредитного договора. И, как обычный кредит, он является целевым, связанным с оплатой определенных поставок или погашением других, обусловленных договором, обязательств. Что касается овердрафта, это, можно сказать, тоже своего рода кредитная линия, но такой кредит не носит строго целевого характера, его назначение - покрывать дефицит средств на счете клиента, если таковых недостает в момент исполнения банком платежей по поручениям клиента. Отсюда - разница еще и методологическая, чему, к сожалению, мало кто придает значение. Хотя в этом столь же мало удивительного, поскольку инструкция по учету таких операций существует только для банка (см. Положение о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)*(1)); для нас же, клиентов банка (компаний-заемщиков), подобных инструкций не издано. Ничего по этому поводу не сказано и в ПБУ. Положения (национального стандарта), регулирующего учет таких финансовых инструментов, как финансовые обязательства, в РФ пока не существует. Нет никаких сомнений, что когда-нибудь оно появится, но, поскольку работать надо уже сейчас, нам ничего другого не остается, кроме как прислушаться к предусмотренной для таких случаев рекомендации МСФО: положиться на собственное профессиональное суждение.

Кредит по линии "овердрафт"

Кредит, предоставляемый клиенту при недостатке средств на корреспондентском, расчетном, текущем счете ("овердрафт"), - это мера, применяемая в отношении наиболее благонадежных клиентов банка в случаях, когда сумма платежа клиента превышает остаток средств на его счете. Так, недостающая для исполнения платежа сумма просто восполняется банком, но не путем зачисления недостающих средств на счет клиента, а путем перечисления их непосредственно в адрес получателя по реквизитам, указанным в платежном поручении клиента. По мере поступления средств на счет клиента овердрафт погашается банком самостоятельно. Строго говоря, овердрафт - это не собственно кредит, а отрицательное сальдо на счете клиента.

Кредиты типа "овердрафт" не оформляются отдельными кредитными договорами. В рамках взаимоотношений клиент - банк возможность проведения операций "овердрафт" предусматривается непосредственно в договоре банковского счета или дополнительном соглашении к нему. Условие овердрафта, как составная и неотъемлемая часть договора банковского счета, действует в течение определенного (или неопределенного) времени, являясь своеобразной кредитной линией без строгой целевой направленности и заранее установленных размеров; при этом оговариваются лишь лимиты по овердрафту в соответствии с величиной среднедневных оборотов по счету клиента. В дальнейшем банк этот лимит может увеличивать или уменьшать, приводя в соответствие с реальными объемами денежных потоков*(2).

Под выдачу кредитов по линии "овердрафт", в силу их краткосрочности, банку не обязательно выделять кредитные ресурсы; в таких случаях банки используют текущие средства. Договор банковского счета, условиями которого предусмотрен овердрафт на все вероятные в будущем случаи, когда могут потребоваться кредиты на текущие платежи, заключается один раз. Воспользуется этой возможностью клиент или нет - как получится. Возможность воспользоваться овердрафтом означает всего лишь, что клиент всякий раз, отправляя платежное поручение, может не беспокоиться о том, достаточно ли на его счете в текущий момент средств для исполнения обязательств перед контрагентами. Это длится до окончания действия договора или до того момента, пока банк по каким-то причинам не откажет клиенту в доверии.

Кредит по овердрафту составляет не всю сумму обозначенного в поручении платежа, а только ту, которой недостает на счете клиента для того, чтобы он мог расплатиться по обязательствам (кроме случаев, когда на счете клиента нулевой остаток). Например, если в платежном поручении обозначена сумма 100 тыс. руб., в то время как остаток на счете клиента на момент платежа составляет всего 20 руб., банк, несмотря на это, перечисляет 100 тыс. руб., причем не открывая кредитный счет, а списывая средства непосредственно со счета клиента. В результате на счете клиента будет значиться отрицательный остаток 99,98 тыс. руб. - дебетовый для банка и кредитовый для клиента*(3). Отрицательное сальдо на расчетном счете (текущем, корреспондентском) и есть овердрафт.

В конце каждого операционного дня банк закрывает отрицательное сальдо на счете клиента путем переноса данной суммы на специально открытый для этой цели лицевой счет клиента "овердрафт"*(4). Поэтому клиенту в течение дня нет никакой необходимости закрывать отрицательное сальдо на счете 51 и переносить данную сумму на счет обязательств (то есть на счет 66) всякий раз, как только она образовалась. Проценты по овердрафту начисляются только на сумму кредита (закрывающееся на конец дня отрицательное сальдо по счету клиента). Отсюда следует практический вывод: в интересах клиента уметь регулировать платежи в течение дня так, чтобы сумма овердрафта на конец дня оказывалась как можно меньше.

Поскольку при овердрафте деньги на счет клиента не поступают, а перечисляются непосредственно получателю платежа, счет 51 дебетовать на позаимствованную у банка сумму не следует. Овердрафт открывается не для того, чтобы недостающие средства появились на счете клиента, а для того, чтобы помочь клиенту расплатиться по его обязательствам с теми контрагентами, на чьи реквизиты он подал платежное поручение. Поэтому если деньги на расчетный счет клиента банк не направляет, то и дебетовать данный счет не следует; если же направляет - это не овердрафт, а обычный кредит, сколь бы краткосрочным он ни был, даже если выдан "сегодня - на сегодня".

Итак, правило: если нет дебета по расчетному счету, то и кредита по счету кредитов не будет. Поэтому при оплате поставок овердрафтом вместо двух проводок: Дебет 51 Кредит 66; Дебет 60 Кредит 51 - следует сделать одну проводку, обычную для отражения платежей за поставки: Дебет 60 Кредит 51 *(5).

В результате образуется отрицательный остаток (овердрафт) на расчетном счете: кредитовое сальдо в учете клиента и дебетовое - в учете банка. Но (подчеркиваем) только в рамках операционного дня.

Примечание. Погашение обязательств клиента по овердрафтному финансированию производится банком в течение операционного дня, в котором оно было предоставлено, без дополнительного согласования с клиентом (без получения его распоряжения) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 N 09АП-7905/2010-ГК).

Поскольку кредит по овердрафту не возвращается отдельным платежным поручением от клиента, а просто восполняется текущими поступлениями на его счет, бухгалтерских проводок по возврату таких кредитов тоже нет. Все происходит в обычном режиме текущих платежей. В течение дня никаких проводок по "возврату" кредита, равно как и по его "получению", в случае овердрафтного кредитования нет и быть не может. Нельзя отразить то, чего не происходит на самом деле. Отражать следует лишь то, что отражено в выписке банка: покрытие овердрафта в конце дня, если на тот момент таковой образовался. И тогда, поскольку банк кредитовал счет клиента (обнулил на нем остаток), клиент у себя в учете делает запись Дебет 51 Кредит 66. Соответственно, на эту сумму кредита и начисляются проценты.

Кредиты, покрывающие недостаток сумм на счете клиента для осуществления платежей в течение дня, не могут отражаться отдельно от платежной операции, они ничем себя не выявляют, кроме отрицательного сальдо на расчетном счете после каждой операции (которое, кстати, тоже можно не заметить, так как в течение дня этот кредит может автоматически покрываться текущими поступлениями). Иначе говоря, если банк открыл компании овердрафт, то для бухгалтера это ровным счетом ничего не меняет: он отражает текущие платежи в обычном порядке, корреспондируя счет 51 со счетами контрагентов, которым платежи направлены. Овердрафт проявляет себя ежедневным регулированием остатка задолженности: задолженность погашается на сумму положительного остатка по расчетному счету (но не превышающего суммы задолженности).

Расходы по кредиту

Суммы, уплаченные компанией за открытие овердрафта, относятся к текущим расходам соответствующего направления деятельности, с которым связывается овердрафт (если его вообще возможно выделить; поэтому чаще всего данные суммы отражаются на счете 91-2). При этом не важно, использует организация возможности овердрафта или нет. Плата за открытие овердрафта - плата только за возможности, плата за доверие банка. С конкретными платежами по счету это никак не связано. При открытии овердрафта бухгалтер безотносительно к какой-либо платежной операции просто отражает некую сумму на счете прочих расходов (91-2).

Проценты за кредит по овердрафту также относятся к текущим расходам отчетного периода (согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(6) они признаются прочими расходами). Их, как правило, столь же трудно связать с каким-то определенным платежом. Если в банк передается сразу несколько платежных поручений для исполнения, то разобраться, на какой именно платеж не хватило каких-нибудь рублей и копеек, вряд ли возможно, да и не нужно. Этого не делает даже банк (если не считать контроля банка над овердрафтом в плане недопустимости направления данных сумм на погашение имеющейся у клиента ссудной задолженности); банк, как упоминалось выше, выводит овердрафт (отрицательное сальдо на счете клиента) только на конец операционного дня. А потому и проценты не нужно пытаться связать с каким-то определенным платежом.

Следует знать, что начисление процентов осуществляется банком на фактический объем задолженности, которая образовалась к концу дня, то есть собственно на овердрафт. Потому клиент заинтересован в поступлении платежей в течение дня: это снижает задолженность, высвобождая к концу дня лимит овердрафта, и, соответственно, позволяет экономить на процентных платежах.

Проводка по уплате процентов может быть прямая: Дебет 91-2 Кредит 51. Но также правильно будет провести эту операцию через счет 76 (субсчет "Расчеты с банком по процентам"): Дебет 76 Кредит 51; Дебет 91-2 Кредит 76.

Второй метод предпочтительнее, поскольку он упрощает поиск базовых учетных данных при нормировании затрат в целях налогового учета. Вот почему автор рекомендует выделить для учета расчетов с банком по процентам за кредит отдельный субсчет счета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами.

Штрафы, пени и другие санкции за несвоевременное погашение обязательств по овердрафту в бухгалтерском учете также относятся к расходам отчетного периода. И, как мы не всегда можем знать, какой именно из наших платежей был покрыт средствами банка по овердрафту, мы не узнаем и того, с какими именно платежами связаны штрафные санкции за несвоевременное пополнение счета поступлениями от наших дебиторов.

В целом же попытки представить схему проводок по отражению операций, связанных с овердрафтом (начиная от платы за его открытие и заканчивая восполнением средств за счет текущих поступлений), выглядят несерьезно. Текущий овердрафт не следует "обставлять" проводками уже хотя бы потому, что для этого отсутствуют основания - документы на выдачу кредитов - всякий раз, когда овердрафт образуется. Все, что клиент видит перед собой, - это выписка по расчетному счету с уже закрытым на конец дня отрицательным остатком. И в бухгалтерском учете движения денежных средств этот остаток (овердрафт) должен совпадать с остатком (овердрафтом), который значится в банковской выписке.

Что касается налогового учета, в этом аспекте вышеизложенные рекомендации по учету овердрафта и затрат на его обслуживание никаких сложностей не создают. Расходы на уплату процентов согласно ст. 265 НК РФ признаются внереализационными и в силу п. 1 ст. 269 НК РФ нормируются. Порядок нормирования процентов определяется учетной политикой организации.

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено ЦБР 31.08.1998 N 54-П (далее - Положение N 54-П).

*(2) Здесь многое зависит от умения и возможности бухгалтера регулировать денежные потоки. Но сейчас речь не об этом.

*(3) Следует напомнить: на балансе банка счета клиентов числятся в пассиве как обязательства перед клиентами.

*(4) См. пп. 1.3.4.2 приложения к Положению N 54-П.

*(5) Следует заметить, что подобные операции проводятся не только по счету 60, но и по всему спектру счетов, корреспондируемых со счетом 51 по кредиту, - от 04 до 99 (см. Инструкцию к действующему Плану счетов).

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.