Годовая инвентаризация (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Годовая инвентаризация

Одной из основных задач бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении (ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Данная информация необходима как внутренним пользователям - учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, - так и внешним - инвесторам и кредиторам. На основе упомянутой информации должна формироваться бухгалтерская отчётность (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организаций" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Осуществление же инвентаризации имущества и обязательств и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации.

Исходя из этого, законодатель обязал все организации независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности перед составлением годового отчёта проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 закона N 129-ФЗ). О необходимости проведения инвентаризации перед годовым отчётом Минфин России упомянул в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Пунктом же 38 ПБУ 4/99 устанавливается обязательность подтверждения статей бухгалтерской отчётности, составляемой за отчётный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.

В общем случае под инвентаризацией понимается способ бухгалтерского учёта, представляющий собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

В ходе данной процедуры можно:

- выявить излишки или недостачи имущества;

- установить фактическое состояние объектов;

- упорядочить имущественные отношения;

- оценить действительность отражённой в учёте задолженности;

- выявить возможность снижения затрат;

- откорректировать учёт.

Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, далее - указания по инвентаризации) определён порядок её осуществления и оформления результатов. При этом для целей указаний по инвентаризации (п. 1.2):

- под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а

- под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учёте (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтённое по каким-либо причинам.

Примечание. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств утверждается при формировании учётной политики (п. 3 ст. 6 закона N 129-ФЗ).

Годовая инвентаризация обычно проводится не ранее 1 октября (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности). Поэтому имущество, инвентаризация которого по иным причинам осуществлена в IV квартале отчётного года до момента начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется.

Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов.

Подготовительные мероприятия

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя:

- разработку внутренних инструкций;

- издание приказа;

- получение расписок от материально ответственных лиц;

- определение остатков имущества и обязательств по учётным данным.

Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме N ИНВ-22. В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объём инвентаризуемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию. Приказ регистрируется в журнале учёта контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23, указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

В организации может быть создана постоянно действующая в течение отчётного года инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации). Как правило, в её состав включают представителей администрации, работников бухгалтерии, других специалистов (инженеров, экономистов, работников отдела внутреннего аудита и др.).

Материально ответственные лица в инвентаризационную комиссию обычно не включаются. Прямого запрета на их включение в указанную комиссию нет. Однако проверка самих себя выглядит несколько нелогично и противоречит смыслу инвентаризации, ведь материально ответственные лица выступают именно как проверяемые, а не как проверяющие. А вот в проведении инвентаризации они обязательно участвуют.

Инвентаризационная комиссия получает от них отчёты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств. Материально ответственными лицами также представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчётные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Если объём работ по инвентаризации велик, то для одновременного её проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию материально-производственных запасов, основных средств, денежных средств и т.п. в местах хранения и производства.

Помимо основной задачи инвентаризационная комиссия может осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения материально-производственных запасов, а также правил содержания и эксплуатации основных средств.

Инвентаризационная комиссия должна провести ряд подготовительных мероприятий.

Для начала необходимо проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры об их полной материальной ответственности.

Также рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учёта;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Если этих документов нет, то их необходимо дооформить. А при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учёта или технической документации нужно внести соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 указаний по инвентаризации).

В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.

Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, передаёт их материально ответственным лицам в количестве не менее двух экземпляров для заполнения графы "Фактическое наличие".

Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Администрация организации должна подготовить упомянутые предметы и передать их в инвентаризационные комиссии.

Проведение проверки

При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путём подсчёта, взвешивания, обмера. Её используют при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчётности и т.д. При документальной проверке наличие объекта учёта подтверждается непосредственно документами. Исходя из этого, она применяется при инвентаризации оценочных резервов, финансовых обязательств, расходов будущих периодов и т.д.

В большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации. Вышеупомянутым постановлением Госкомстата России N 88 утверждены шесть типовых форм инвентаризационных описей и восемь типовых форм актов инвентаризации.

При значительном объёме и номенклатуре материально-производственных запасов не всегда удаётся приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по реестру или товарному отчёту, при этом заносятся они в отдельную опись "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации".

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причём отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. Заносятся же отпущенные запасы также в отдельную опись "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации".

Акты обмеров, технические расчёты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям (форма N ИНВ-3).

Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчёт материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учёта фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2).

Данные по инвентаризации материально-производственных запасов, отгруженных, но не оплаченных, находящихся в пути, принятых на ответственное хранение, заносятся в отдельные акты (форма N ИНВ-4 и ИНВ-6) и описи (форма N ИНВ-5).

При проведении инвентаризации МПЗ комиссия по её проведению может:

- осуществить проверку соблюдения правил и условий и хранения;

- выявить запасы, частично потерявшие своё первоначальное качество и устаревшие морально;

- выявить сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности.

При проведении инвентаризации основных средств и нематериальных активов проверяется наличие самих активов и соответствующих первичных документов по их оприходованию и учёту (используются инвентаризационные описи по формам N ИНВ-1 и ИНВ-1а). Кроме того, проверяется правильность отражения в учёте фактов поступления и использования основных средств и нематериальных активов.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

У некоторых организаций может возникнуть необходимость инвентаризации отдельных основных средств до момента её начала. Касается это таких объектов, которые на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения организации, - автомобилей, судов, железнодорожных вагонов и т.д.

Подлежат инвентаризации и объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По ним составляется отдельная опись, в которой даётся ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Отдельная опись также составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. В ней указывается время ввода в эксплуатацию и причины, приведшие эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10).

Инвентаризация расчётов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчётными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учёта указанных расчётов.

При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности должны быть проанализированы расчёты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками и другими дебиторами и кредиторами. Реальность дебиторской и кредиторской задолженности проверяется на основании первичных документов.

Проверке также подлежит неистребованная кредиторская задолженность. Следует установить, не перекрывается ли в бухгалтерских балансах дебиторская задолженность кредиторской, путём отражения свёрнутого сальдо по расчётным счетам.

При инвентаризации дебиторской задолженности комиссия помимо определения общего её размера должна установить и суммы:

- подтверждённые дебиторами;

- не подтверждённые дебиторами;

- с истекшим сроком исковой давности.

По суммам кредиторской задолженности устанавливается причина и момент её возникновения, документ, подтверждающий задолженность.

По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме N ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учёта. Она же является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчётном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путём сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счёт депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчётных сумм рассматриваются авансовые отчёты подотчётных лиц, при этом по каждому подотчётному лицу оценивается целевое использование выданных авансов.

При инвентаризации кассы проверяется наличие денежных средств, находящихся в кассе, и данные кассовой книги. По её результатам оформляется акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15).

Фактическое наличие бланков ценных бумаг, бланков строгой отчётности проверяется по видам бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути представляет собой сверку сумм на счетах бухгалтерского учёта с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности организациям, создающим резервы, необходимо проверить обоснованность их создания, правильность образования и использования.

В бухгалтерском учёте практически все резервы могут иметь переходящий остаток по итогам года. Так, остаток резерва расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, определяется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и начисляемых на неё сумм страховых взносов в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. В аналогичном порядке определяется переходящий остаток резервов, созданных на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Остаток резерва расходов на ремонт основных средств переносится на следующий год только в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объёмом указанных работ происходит в следующем году.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтверждённого инвентаризацией расчёта в декабре отчётного года указания по инвентаризации предписывают осуществить проводку:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

- сторно на разность между значениями фактически начисленного резерва и подтверждённого инвентаризацией, - а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению недостающих отчислений в издержки производства и обращения:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

- доначислена сумма резерва.

Остатки резервов предстоящих расходов отражаются в пассиве бухгалтерского баланса. Переходящее же на следующий год сальдо оценочных резервов отдельной строкой в бухгалтерском балансе не показывается. Остатки таких резервов уменьшают соответствующие суммы в активе баланса. Резерв по сомнительным долгам уменьшает сумму дебиторской задолженности, резерв под обесценение финансовых вложений уменьшает балансовую стоимость этих вложений, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей уменьшает соответственно стоимость сырья и материалов.

При инвентаризации имущества в большинстве случаев подсчёт ведётся в натуральных единицах. Однако помимо этих значений в описи и акты вносятся денежные оценки имущества и обязательств. Берутся они из первичных документов или данных бухгалтерского учёта.

В ходе оформления инвентаризационных описей довольно часто допускаются следующие ошибки:

- не заполняются итоги по страницам, а именно прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице;

- не заполняются в описях графы с указанием заводских инвентарных номеров по техническому паспорту организации-изготовителя, год выпуска, назначение, мощность и т.д. при инвентаризации машин, оборудования и транспортных средств;

- имеются исправления (или подчистки и помарки) ранее внесённых записей о наличии у данного материально ответственного лица инвентарных объектов основных средств или материалов. При этом исправления не заверяются надлежащим образом (а именно путём зачёркивания неправильных записей и проставления над зачёркнутыми правильных записей). Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписываются всеми членами комиссии. Причём инвентаризационные описи и некоторые акты подписывают и материально ответственные лица. При этом ими производится запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет и они принимают перечисленное в описи (акте) имущество на ответственное хранение.

Напомним, что отсутствие одного из членов комиссии на период инвентаризации даёт основания рассматривать её результаты как недействительные (п. 2.3 методических указаний).

Анализ и оформление результатов

Анализ полученных данных включает:

- сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учёта;

- выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учётных и текущих оценок;

- подготовку предложений по отражению в бухгалтерском учёте результатов инвентаризации.

Если в ходе инвентаризации были выявлены отклонения фактических данных от учётных, то составляются сличительные ведомости. Вышеупомянутым постановлением Госкомстата России утверждены формы сличительных ведомостей для основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов - N ИНВ-18 и ИНВ-19 соответственно.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта отражаются на счетах бухгалтерского учёта в следующем порядке:

- излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счёт виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 3 ст. 12 закона о бухгалтерском учёте). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Пример 1

По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки хозяйственных товаров на сумму 1385 руб., а также установлена недостача: материалов на сумму 8396 руб., товаров - 10 095 руб., готовой продукции - 13 840 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причиной недостачи материалов и товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Оба работника признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче готовой продукции виновные не установлены, поэтому её стоимость списана на финансовые результаты.

Объект основных средств, первоначальная стоимость которого 111 150 руб., сумма начисленной амортизации 98 436 руб., признан не пригодным к эксплуатации (при вводе объекта в эксплуатации была принята к вычету сумма НДС 20 007 руб.). Проанализировав полученные объяснения работника, комиссия пришла к выводу:

- причиной выбытия объекта явилось его техническое состояние;

- восстанавливать объект экономически нецелесообразно.

При выбытии объекта оприходованы материалы на сумму 1495 руб.

В бухгалтерском учёте для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 1385 руб. - оприходованы излишки хозяйственных товаров;

Дебет 94 Кредит 10

- 8396 руб. - отражена стоимость недостающих материалов;

Дебет 94 Кредит 41

- 10 095 руб. - отражена стоимость недостачи товаров;

Дебет 94 Кредит 43

- 13 840 руб. - отражена стоимость недостающей готовой продукции;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 111 150 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 94 477,50 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 16 672,50 руб. (111 150 - 94 477,50) - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта.

Финансисты обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств. Мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых указанным налогом. НДС по основным средствам при этом восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 14.08.07 N 03-07-15/120, от 31.07.06 N 03-04-11/132). Законодатель же в главе 21 НК РФ таких норм не установил. Следование настойчивым рекомендациям чиновников приводит к необходимости осуществления дополнительных записей:

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 3328,38 руб. ((8398 руб. + 10 095 руб.) х 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 3001,05 руб. (20 007 : 111 150 х 16 672,50) - восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 13 840 руб. - списана сумма недостачи готовой продукции;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 19 673,52 руб. (16 672,50 + 3001,05) - отражено выбытие объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 1495 руб. - оприходованы материалы от выбытия объекта основных средств;

Дебет 73 Кредит 94

- 21 819,38 руб. (8396 + 10 095 + 3328,38) - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.

Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учётом ограничения, установленного статьёй 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. Удержание денежных средств из заработной платы работников сопровождается проводкой:

Дебет 70 Кредит 73

- удержана задолженность работника по недостаче.

В налоговом учёте в состав внереализационных доходов подлежат включению доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и иного имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. При этом излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (подп. 20 п. 1 ст. 250 НК РФ).

При выведении из эксплуатации основного средства во внереализационных расходах учитываются лишь суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В нашем случае это 16 672,50 руб. Об учёте восстановленной суммы НДС, приходящейся не неё, НК РФ умалчивает, поскольку его нормами данное восстановление не прописано. Минфиновцы же предлагают суммы НДС, подлежащие восстановлению по выводимым основным средствам, учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (упомянутое письмо Минфина России N 03-07-11/22).

При исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи готовой продукции - 13 840 руб. - не будет учтена в расходах. Законодатель позволил учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, только если факт их отсутствия подтверждён уполномоченными органами государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 11.09.07 N 03-03-06/1/658, от 19.03.07 N 03-03-06/1/159).

Эта величина признаётся постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода и исключается из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/2002), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Недостачи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утверждённых в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в материальных затратах на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Недостачи же сверх норм естественной убыли в расходах, уменьшающих доходы, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных упомянутым подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Поскольку лицо, виновное в недостаче, установлено, то нормы этого подпункта не применяются.

Суммы, взыскиваемые с работников в возмещение ущерба, включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). При методе начисления такие доходы учитываются на дату их признания должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому начисленная сумма задолженности работников - 21 819,38 руб., - признаваемая в налоговом учёте внереализационным доходом, увеличивает постоянную разницу.

Следовательно, и эта сумма увеличит постоянную разницу. Таким образом, её величина составит 35 659,38 руб. (13 840 + 21 819,38 + 3001,05).

Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 7131,88 руб. (35 659,38 руб. х 20%). Для этого в бухгалтерском учёте производится следующая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 7131,88 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

При составлении сличительных ведомостей по МПЗ комиссия вправе учесть пересортицу и потери в пределах норм естественной убыли.

Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие как излишков, так и недостач МПЗ одного и того же наименования. Причинами её могут быть ошибки при составлении товарно-сопроводительных документов: на склад фактически поступают (выбывают со склада) одни ценности, а по документам - другие. Возможны и ошибки при учёте: по документам и фактически на склад поступают одни ценности, в учёте же находят отражение другие.

Указания по инвентаризации (п. 5.3) позволяют только в виде исключения произвести взаимный зачёт излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы. Причём производить взаимный зачёт можно по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Идентичная норма имеется в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, п. 32).

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачёте недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, то эта разница относится на виновных лиц.

При отсутствии конкретных виновников пересортицы разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов у некоммерческих (п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов).

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Убыль материально-производственных запасов в пределах установленных норм определяется после зачёта недостач излишками по пересортице.

Пример 2

Инвентаризационной комиссией установлено наличие на складе цемента марки М-400 - 98 мешков, марки М-500 - 49 мешков, сухой смеси штукатурной - 67 мешков, пескобетона - 72 мешка. По данным бухгалтерского учёта, цемента марки М-400 числится 89 мешков, марки М-500 - 56 мешков, сухой смеси - 75 мешков, пескобетона - 67 мешков. Учётная стоимость одного мешка цемента марки М-500 - 180 руб./меш., марки М-400 - 160 руб./меш., сухой смеси - 110 руб./меш., пескобетона - 120 руб./меш. Материально ответственное лицо представило объяснения причин случившегося и подтвердило готовность возместить убытки.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия материалов с данными бухгалтерского учёта следующие:

- недостача по цементу марки М-500 - 7 мешков (56 - 49), по сухой смеси - 5 мешков (72 - 67);

- излишки по цементу марки М-300 - 9 мешков (98 - 89), по пескобетону - 2 мешка (48 - 46).

Недостачу цемента марки М-500 - 7 мешков - можно покрыть за счёт излишков цемента марки М-400. Разница в сторону недостачи на сумму 140 руб. ((180 руб./меш. - 160 руб./меш.) х 7 меш.) относится на виновное лицо. При этом остаётся излишек цемента марки М-400 - 2 меш. (9 - 7) на сумму 320 руб. (160 руб./меш. х 2 меш.).

Недостачу 8 мешков сухой смеси излишками цемента марки М-400 (2 мешка) и пескобетона (5 мешков) зачесть нельзя, так как в рассматриваемом случае материалы разные. Поэтому вся сумма недостачи по сухой смеси относится на материально ответственное лицо - 880 руб. (110 руб./меш. х 8 меш.).

Стоимости же излишков цемента марки М-400, 320 руб., и пескобетона, 600 руб. (120 руб./меш. х 5 меш.), включаются в прочие доходы (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

В бухгалтерском учёте данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 94 Кредит 10

- 140 руб. - отражена разница на сумму превышения недостачи цемента над его излишками;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 25,20 руб. (140 руб. х 18%) - отражён НДС на разницу сумм;

Дебет 73 Кредит 94

- 165,20 руб. (140 + 25,20) - недостача по пересортице отнесена на виновное лицо;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 920 руб. (320 + 600) - стоимость излишка цемента и пескобетона отнесена к прочим доходам;

Дебет 94 Кредит 10

- 880 руб. - отражена недостача сухой смеси;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 158,40 руб. (880 руб. х 18%) - восстановлен НДС на сумму недостачи;

Дебет 73 Кредит 94

- 1038,40 руб. (880 + 158,40) - сумма недостачи сухой смеси отнесена на виновное лицо;

Дебет 70 Кредит 73

- 1203,60 руб. (1038,40 + 165,20) - сумма недостачи удержана из зарплаты виновного лица.

Возможность зачёта излишков МПЗ одного сорта и недостач запасов другого сорта в результате пересортицы главой 25 НК РФ не предусматривается. Поэтому общая сумма излишков цемента марки М-400, 1440 руб. (160 руб./меш. х 9 меш.), и пескобетона, 600 руб. (120 руб./меш. х 5 меш.), учитывается во внереализационных доходах как стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Стоимости недостачи цемента марки М500, 1260 руб. (180 руб./меш. х 7 меш.), и сухой смеси, 880 руб. (итого 2140 руб. (1260 + 880)), как недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц при налогообложении не учитываются.

Вносимая работником сумма в покрытие недостачи 1203,60 руб. признаётся внереализационным доходом.

Разница при исчислении бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли составит 4463,60 руб. (1440 + 600 - 920 + 1203,60 + 2140). Эта величина признаётся постоянной разницей, так как не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как в текущем году, так и в последующих периодах. Исходя из этого возникает постоянное налоговое обязательство - 892,72 руб. (4463,60 руб. х 20%):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 892,72 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в связи с учётом пересортицы.

Пересортица довольно часто наблюдается при реализации продуктов питания. Для определения принадлежности продуктов питания к одному наименованию финансисты рекомендуют использовать Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП) (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301) (письмо Минфина России от 19.08.04 N 07-05-14/217).

Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учёта отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач: на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т.д.

Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания является заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нём отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учёта.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется ведомость учёта результатов, выявленных инвентаризацией N ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Отметим, что из-за неправильно заполненного документа или нарушения порядка проведения инвентаризации её результаты могут быть признаны недействительными. Помимо приведённого выше отсутствия одного из членов комиссии при осуществлении инвентаризации к таковым также можно отнести следующее:

- материально ответственное лицо не сдало перед началом инвентаризации все приходные и расходные документы, отсутствует его расписка либо данное лицо не присутствует на проверке;

- в описи имеются неоговорённые исправления или оставлены незаполненные строки;

- во время перерывов в инвентаризации посторонние лица имеют допуск в помещения, где она проходит, а также к инвентаризационным описям.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Причём в приказе должно быть предписание по устранению выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия и учётных данных. На основании приказа вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учёта. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчётности.

Примечание. Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершению инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 закона о бухгалтерском учёте).

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности её проведения. Они осуществляются с участием инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия помещения, где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом (форма N ИНВ-24) и регистрируются в журнале учёта контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма N ИНВ-25).

Законодательно не предусмотрена ответственность за непроведение инвентаризации. Однако налоговики могут оштрафовать компанию за недостоверность данных учёта и отчётности (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ). Правда, для этого им придётся самим найти расхождения учётных данных с реальными. Хоть это и не так просто сделать, но при желании и настойчивости цель может быть достигнута.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.