Об операциях с векселями (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2010 г.)

Об операциях с векселями

С 1 января 2009 г. покупателю, расплатившемуся векселем, стало проще принять к вычету НДС со своей покупки. Отныне для этого не нужно перечислять сумму налога организации-продавцу отдельным платежным поручением. Этот факт, наряду с нехваткой у организаций "живых" денег, вернул векселю былую популярность, и теперь организации нередко используют их в своей хозяйственной деятельности. Это обусловлено следующими свойствами векселя.

Во-первых, вексель является ценной бумагой и может использоваться в качестве финансового инструмента с целью получения процентного (дисконтного) дохода.

Во-вторых, организация может передать вексель в погашение кредиторской задолженности, и тогда вексель становится расчетным средством.

Наконец, выдача векселя является способом привлечения векселедателем заемных средств, когда организация оформляет собственный вексель и находит кредитора, готового в обмен на вексель предоставить ей заем.

Вексельный оборот простых и переводных векселей в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе), действие которого подтверждено Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Помимо специального вексельного законодательства сделки, связанные с векселями, регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).

Вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, он относится к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны при их предъявлении (ст. 142 и 143 ГК РФ). С другой стороны, вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении указанного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Двойственная природа векселя как ценной бумаги влияет на порядок оформления передачи векселя по различным гражданско-правовым сделкам, поскольку происходит одновременная передача как самого векселя, так и права, удостоверенного векселем. Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, а удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи, именуемой индоссаментом.

В соответствии со ст. 2 Закона N 48-ФЗ по векселю могут обязываться как юридические лица, так и граждане Российской Федерации.

Для векселя действует правило: чего не имеется в векселе, того не существует. Вексель как документ должен содержать вексельные реквизиты - обязательные сведения, данные. К обязательным реквизитам векселя относятся:

наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму;

наименование плательщика (только в переводном векселе);

срок платежа;

место, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

дата и место составления векселя;

подпись векселедателя.

При отсутствии в тексте векселя перечисленных реквизитов он утрачивает свою вексельную силу. В таком случае "дефектный" вексель может быть признан документом иной правовой природы - долговой распиской.

К указанному перечню следует применять оговорки, содержащиеся в ст. 2 Положения о переводном и простом векселе:

переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

при отсутствии любого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;

переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательными (к ним относятся срок платежа, место, в котором должен быть совершен платеж, и место составления векселя).

Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы.

Необходимо внимательно изучать текст векселя и давать должную оценку содержащимся в нем пометкам, оговоркам, надписям и т.д., поскольку их содержание имеет очень важное юридическое значение.

На вексельные обязательства в силу требований п. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе не распространяется действие п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Как следствие, векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к форме векселя либо к форме индоссамента.

В соответствии с вексельным законодательством вексельная сумма (размер платежа) может быть обозначена на векселе цифрами или прописью либо цифрами и прописью. В последнем случае при несоответствии цифрового и письменного обозначений вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью.

Осуществление имущественных прав по векселю, как и по любой другой ценной бумаге, возможно только путем его предъявления.

Предметом вексельного обязательства могут быть исключительно деньги.

Вексель может приобретаться с дисконтом, т.е. с разницей между номиналом векселя и суммой его размещения. Дисконт по векселю может быть только у первого векселедержателя, у остальных векселедержателей может быть разница между ценой приобретения и номиналом векселя (на практике эту разницу тоже называют дисконтом).

Начисление процентов может быть обусловлено только в том векселе, который выдается со сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". В любом другом векселе проценты предусмотрены быть не могут. Если, к примеру, вексель выдается со сроком платежа "на определенную дату" либо "во столько-то времени от составления", то даже при наличии в тексте векселя условия о процентах оно будет считаться ненаписанным.

Кроме того, процентная ставка должна быть указана в самом векселе, в противном случае условие о процентах также считается ненаписанным.

Вексельное законодательство содержит специальные нормы, регулирующие ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате векселя. В соответствии со ст. 48 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель вправе требовать от того, к кому он предъявляет иск, проценты в размере 6% со дня срока платежа и пени в размере 3% со дня срока платежа. Проценты и пени выплачиваются в размере учетной ставки Банка России по правилам, установленным ст. 395 ГК РФ. Помимо процентов и пеней векселедержатель вправе требовать от того, к кому он предъявляет иск, возмещения издержек. Понесенные издержки должны быть документально подтверждены.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения операций с векселями векселя условно разделены на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено.

Товарный (расчетный) вексель - это вексель, полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя.

Товарный вексель третьего лица - это вексель, ранее полученный третьим лицом в оплату за товары (работы, услуги) от какой-либо другой организации.

Финансовый вексель - это вексель, который приобретен за фактически уплаченные денежные средства у какой-либо организации в качестве финансового вложения с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения дисконта (процента).

Исходя из этих положений, осуществляется соответствующее ведение бухгалтерского учета.

Учет векселей при расчетах за отгруженные товары (работы, услуги) у векселедателя

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (согласно расчетным документам поставщика) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей. Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других активов.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией собственными векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете (например, на отдельном субсчете "Векселя выданные" счета 60). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, а также по векселям с просроченным сроком оплаты.

Векселедатель сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счета 60. В целях равномерного (ежемесячного) включения указанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация вправе учесть их на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Учет векселей при расчетах за отгруженные товары (работы, услуги) у векселедержателя

При выдаче покупателем продавцу собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя учитывается у продавца по-прежнему на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с отражением получения векселя в аналитическом учете. Данная задолженность покупателя не должна быть закрыта до тех пор, пока продавец либо не получит денежные средства, предъявив полученный вексель покупателю для оплаты, либо пока продавец не распорядится данным векселем как ценной бумагой (продаст, обменяет, подарит или иным способом утратит свои права на него).

Оприходование полученного векселя отражается бухгалтерской записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 62, субсчет "Векселя полученные".

Предъявление к оплате (погашению, выкупу) или реализация (передача третьим лицам до окончания срока платежа) векселей производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя (вне зависимости от кого - векселедателя-покупателя либо от третьих лиц) отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91. Одновременно на данную сумму дебетуется счет 62, субсчет "Векселя полученные", и счет 62 по закрытию основной задолженности покупателя.

В том случае, если сумма фактически поступивших средств меньше или больше той, которую организация могла рассчитывать получить по векселю исходя из номинала и условий его эмиссии, указанная разница выявляется векселедержателем на счете 91.

Если в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62, субсчет "Векселя полученные", не будет оплачена (погашена) векселедателем (иным лицом), то эта задолженность переводится на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

При опротестовании векселя сумма расходов по опротестованию отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Перечисление сумм расходов отражается по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счетов учета денежных средств.

Истребованные в погашение такого векселя денежные средства учитываются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". В случае если получить денежные средства по векселю не удается, то претензия закрывается как долги, нереальные ко взысканию (в том числе с истекшим сроком исковой давности), по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009.

Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.

Учет финансовых векселей, приобретаемых в качестве финансовых вложений

Данный учет ведется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н (ред. от 27.11.06).

В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом НДС, по которой он был реализован.

В целях бухгалтерского учета векселя других организаций, в том числе векселя, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям организации при единовременном выполнении условий, установленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Полученные векселя принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая отражается по дебету счета 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Если стоимость векселей выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия векселей к учету, а также на каждую отчетную дату.

Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п. 21 ПБУ 19/02). В случае если организацией приобретен или получен вексель с дисконтом, то в соответствии с принятой учетной политикой разницу между первоначальной и номинальной стоимостью векселя можно равномерно признавать доходом по мере его получения в соответствии с условиями выпуска векселя (п. 22 ПБУ 19/02).

В целях бухгалтерского учета начисленная сумма причитающихся процентов (сумма признанного дисконта) по приобретенным векселям учитывается в составе прочих доходов ежемесячно записью по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76. Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 27.11.06) (п. 16 ПБУ 9/99).

При погашении (продаже) векселя организация признает прочий доход, равный сумме, подлежащей получению при продаже (погашении) векселя (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений. Стоимость проданного (погашенного) векселя включается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 27.11.06). Первоначальная стоимость векселей списывается в состав прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 2.

***

Выдача собственного векселя для целей привлечения заемных средств отражается у векселедателя за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Схема бухгалтерских записей может выглядеть следующим образом:

Дебет 009

выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита;

Дебет 51, Кредит 66

получен кредит в сумме фактически перечисленных денежных средств;

или Дебет 91 либо Дебет 97, Кредит 66

отражен дисконт или приходящиеся на текущий год проценты, указанные в векселе;

Дебет 91, Кредит 97

отражено ежемесячное списание дисконта или приходящихся на текущий год процентов, указанных в векселе;

Кредит 009

получен к погашению ранее выданный собственный вексель;

Дебет 66, Кредит 51

отражено погашение векселя (по номиналу) и процентов.

***

Переход права собственности на вексель подтверждают актом приемки-передачи, который должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Кроме того, в акте приемки-передачи необходимо указать: реквизиты векселя (серию, номер, дату составления, тип (простой или переводный), номинал, срок платежа и т.п.); реквизиты договора, по которому передан вексель. К акту имеет смысл приложить копию векселя.

По принятым к бухгалтерскому учету векселям в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением векселей, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Например, все векселя, хранящиеся в организации, могут быть отражены в Книге учета ценных бумаг, в которой можно предусмотреть следующие разделы:

векселя, выписанные (переданные) с целью оплаты за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги);

векселя, полученные за поставленные товарно-материальные ценности (работы, услуги);

векселя, выданные в качестве обеспечения обязательств, займов и иных подобных операций;

векселя, полученные (или переданные) в качестве финансовых вложений, и др.

Также имеет смысл завести журнал учета актов приемки-передачи векселей (реестр векселей). Форму журнала организация разрабатывает и утверждает самостоятельно. Специальных требований для данного документа законодательством не предусмотрено.

Налоговый учет вексельных операций

Основой налогового учета вексельных операций может выступать бухгалтерский учет.

Операции с векселями и НДС

Глава 21 НК РФ в целях исчисления НДС классифицирует векселя по двум направлениям, связанным с использованием векселя как средства расчетов (прекращения встречного обязательства по оплате товаров, работ, услуг):

первое направление - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);

второе направление - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что считается оплатой товаров, работ, услуг для целей обложения НДС). В этом случае покупатель признается векселедержателем векселя, выданного третьим лицом.

Данные направления оказывают влияние также на порядок принятия к вычету "входного" НДС покупателем товаров (работ, услуг), передавшим вексель в счет оплаты.

Также важно, содержит вексель условие о начислении процентов на вексельную сумму или не содержит. Этот вопрос оказывает влияние на величину налоговой базы продавца товаров (работ, услуг), который получил вексель в оплату.

Получение продавцом векселя в оплату реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав не влияет на порядок уплаты НДС с операции по реализации. Исчисляется НДС либо в момент отгрузки, либо в момент получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, если он получен в налоговом периоде, предшествующем отгрузке. При исчислении НДС следует выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру. При получении векселя третьего лица в качестве аванса в строке 5 счета-фактуры указывается прочерк.

С 1 января 2010 г. п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен новым абзацем. Теперь неточности в номерах и датах выписки счетов-фактур, в адресе продавца и покупателя, наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя, номере платежно-расчетного документа не должны помешать организации получить вычет "входного" НДС. До вступления поправок в силу проверяющие были весьма категоричны и подходили к проверке счетов-фактур формально, отказывая в вычете при допущении подобных ошибок.

Если получение дохода по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость реализация товаров (работ, услуг), в оплату за которые продавцом получен вексель, отражается по строкам 010-040 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н (ред. от 21.04.10) - пример 1.

Пример 1

Организация "Коммерсант" в апреле 2010 г. по договору купли-продажи отгрузила покупателю товары стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Покупатель в мае 2010 г. передал организации "Коммерсант" собственный вексель на сумму 354 000 руб. со сроком погашения в декабре этого же года. При наступлении срока платежа вексель был оплачен денежными средствами.

Организация "Коммерсант" исчислила НДС в том периоде, когда фактически был отгружен товар в адрес покупателя, т.е. во II квартале 2010 г.

В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" были сделаны следующие записи.

В апреле 2010 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1

354 000 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС"

54 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров.

В мае 2010 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями", Кредит 62

354 000 руб. - отражено получение собственного векселя покупателя в обеспечение оплаты проданных товаров.

В декабре 2010 г.:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями"

354 000 руб. - отражено получение денежных средств при погашении выданного покупателем векселя.

Получение векселя до отгрузки приравнивается к получению предварительной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, что является основанием для исчисления НДС.

НДС при получении векселя до отгрузки следует исчислить только в том случае, если обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги, имущественные права) признается выполненным (прекращенным), а обязательства покупателя по оплате прекращаются только в том случае, если в счет оплаты передан вексель третьего лица.

Если покупатель в подтверждение своего долга выдает собственный вексель, то его обязательство по оплате нельзя признать прекращенным. Прекращение обязательства покупателя-векселедателя по оплате товаров (работ, услуг) в полном объеме происходит при получении исполнения по векселю. Причем исполнение может быть получено не только от плательщика, указанного в векселе, но и от третьего лица, если организация-продавец решит продать ему (либо передать в счет погашения своей собственной кредиторской задолженности) этот вексель. Если до даты отгрузки вексель продан по цене ниже его номинальной стоимости, то это не является основанием для уменьшения объема по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет отгрузки (передачи) которых этот вексель получен.

В бухгалтерском учете получение векселя третьего лица отражается по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги). На дату принятия к учету полученного в счет предварительной оплаты векселя третьего лица продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 18%/118% или 10%/110% - в зависимости оттого, по какой ставке облагается НДС реализация товаров, предварительная оплата которых произведена векселем. Налоговую базу для расчета "авансового" НДС следует считать равной договорной стоимости товаров, за которые покупатель рассчитался векселем. Номинальную стоимость векселя при начислении НДС в расчет принимать не следует. Продавец должен выставить "авансовый" счет-фактуру в двух экземплярах - один для себя, а второй - для покупателя. Однако указанный счет-фактура никакой пользы покупателю не принесет, так как принять к вычету НДС по нему он не сможет. Дело в том, что п. 12 ст. 171 НК РФ позволяет предъявлять к вычету НДС только с такой предоплаты, которая перечислена денежными средствами. Сумма НДС, исчисленная со стоимости предварительной оплаты, подлежит принятию к вычету продавцом только в периоде отгрузки товара пример 2.

Пример 2

Организация "Коммерсант" по условиям заключенного договора обязана отгрузить покупателю товар на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В качестве предварительной оплаты покупатель в мае 2010 г. передал организации "Коммерсант" вексель третьего лица номиналом 354 000 руб. Товар организация "Коммерсант" отгрузила в июле 2010 г.

В бухгалтерском учете продавца данные операции отражены в следующем порядке.

В мае 2010 г.:

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

354 000 руб. - в счет предварительной оплаты от покупателя получен вексель третьего лица;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

54 000 руб. (354 000 руб. х 18 / 118) - исчислен по расчетной ставке НДС с полученной предоплаты, покупателю предъявлен счет-фактура на предоплату.

В июле 2010 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты по отгруженным товарам", Кредит 90-1

354 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

54 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

354 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет оплаты за реализованные товары;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"

54 000 руб. - принят к вычету НДС с предоплаты.

В настоящее время при оплате товаров векселем для вычета "входного" НДС не следует перечислять сумму этого налога контрагенту отдельным платежным поручением. Причем сказанное касается как расчетов собственными векселями, так и векселями третьих лиц. При этом принять к вычету НДС, который исчислен продавцом товаров с процентов или дисконта по векселю, покупатель не сможет, поскольку такой вычет не предусмотрен ст. 171 НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что погашение векселя третьего лица - это, по сути, расчеты по договору займа. С данной операции платить НДС не следует, так как она не подпадает под объект обложения этим налогом (ст. 146 НК РФ).

В случае передачи векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) покупатель вправе принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему поставщиком.

При передаче векселя в качестве предварительной оплаты покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС с такого аванса. Из норм НК РФ прямо не следует, что при безденежных формах расчетов вычет "авансового" НДС неправомерен. Однако абзацем шестым п. 11 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914 (ред. от 26.05.09), запрещено регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. В письме Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39 разъяснено, что при отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, который подтверждает перечисление суммы предоплаты контрагенту. Наличие такого документа, по мнению специалистов главного финансового органа страны, является обязательным условием для предоставления вычета "авансового" НДС согласно п. 9 ст. 172 НК РФ. Однако выводы чиновников не бесспорны, так как по смыслу нормы п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением может быть акт приемки-передачи векселя.

При передаче в оплату товаров (работ, услуг) векселя принять "входной" НДС к вычету покупатель может после того, как товары (работы, услуги) будут оприходованы, и при наличии счета-фактуры поставщика - пример 3.

Пример 3

Поставщик в мае 2010 г. отгрузил в адрес покупателя товары на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В счет оплаты покупатель передал поставщику беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 390 000 руб., купленный в мае. Первоначальная стоимость векселя для покупателя составила 310 000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя в мае 2010 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 76

310 000 руб. - принят к учету вексель третьего лица;

Дебет 76, Кредит 51

310 000 руб. - оплачен вексель третьего лица;

Дебет 41, Кредит 60

300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - оприходованы поступившие товары;

Дебет 19, Кредит 60

54 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

54 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 60, Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

354 000 руб. - передан поставщику вексель третьего лица в сумме задолженности перед поставщиком;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 58, субсчет "Долговые ценные бумаги"

310 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.

До 1 января 2008 г. при передаче в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя право на вычет "входного" НДС возникало только после погашения вексельного долга (т.е. после оплаты собственного векселя деньгами). При этом к вычету принимался НДС, исчисленный исходя из сумм, фактически уплаченных покупателем в оплату собственного векселя. В таком же порядке в 2007 г. следовало заявлять вычет и в случаях, когда в оплату товаров (работ, услуг) передавался вексель третьего лица, который был получен в обмен на собственный вексель.

Процентный вексель - это вексель, содержащий условие о начислении процентов на вексельную сумму. Условие о процентах может быть предусмотрено только в векселях, которые подлежат оплате сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Проценты начисляются со дня составления векселя (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям увеличивают налоговую базу по НДС продавца, но не все, а лишь их часть. Налоговую базу по НДС по реализованным товарам (работам, услугам, имущественным правам) необходимо увеличить только на сумму превышения фактически полученного процентного дохода по векселю над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, которые действовали в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Процентный доход по векселю облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). НДС рассчитывается по ставке 18%/118% или 10%/110% - в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС реализация товаров, оплаченных векселем. Начислить НДС необходимо в день, когда проценты (дисконт) по векселю получены от векселедателя фактически - пример 4.

Пример 4

Организация "Коммерсант" 26 апреля 2010 г. реализовала покупателю партию товара стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В счет оплаты отгруженного товара 10 мая 2010 г. был получен вексель покупателя номиналом 354 000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении". Полученный вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем составления, до момента погашения из расчета 17,25% годовых. Вексель составлен 10 мая, предъявлен покупателю к оплате 26 мая и в тот же день оплачен в полной сумме включая проценты.

В период с 10 по 26 мая ставка рефинансирования Банка России составляла 8,25%.

Налоговая база по НДС должна увеличиться на 1397 руб. (354 000 руб. х (17,25% - 8,25%) : 365 дней х 16 дней).

Если проценты получены по векселю, переданному покупателем (заказчиком) в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не следует.

Не возникает облагаемого НДС оборота также в том случае, если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), переданные имущественные права. Например, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.

Раздельный учет

В целом реализация ценных бумаг не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то следует вести раздельный учет. Специалисты главного финансового ведомства страны распространяют это правило и на тех, кто рассчитывается за товары векселями третьих лиц (письмо Минфина России от 06.06.05 N 03-04-11/126). Однако суды практически единогласно настаивают на том, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не является "льготной" реализацией ценных бумаг. В этих случаях вексель просто выступает как средство платежа. Таким образом, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не следует (постановления ФАС Московского округа от 14.02.08 N КА-А40/539-08, ФАС Поволжского округа от 15.09.08 N А57-20272/07).

Операции с векселями и налог на прибыль

В классификации векселей в хозяйственном обороте для целей налогообложения прибыли вексель может иметь и самостоятельное значение как ценная бумага, например, имеющая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств.

Налоговая база по налогу на прибыль от операции по продаже (погашения) векселя определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абзац четвертый п. 2 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что вексель является долговой ценной бумагой. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства) до истечения очередного отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства).

В налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, полученные от размещения организацией-налогоплательщиком собственного векселя, не включаются, так как это полученные взаймы денежные суммы. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа, не учитываются. Кроме того, выдача организацией собственного векселя для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги.

Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Здесь необходимо обратить внимание на то, что процентный доход, который организация получает от векселедателя при предъявлении к погашению векселей, подлежит учету в составе доходов от погашения векселей (абзац первый п. 2 ст. 280 НК РФ). В составе внереализационных доходов организация должна учитывать только тот процентный доход, который она получает по условиям выпуска данных векселей и который не связан с их погашением.

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по правилам, которые прописаны в ст. 269 НК РФ, т.е. нормируются.

Цена приобретения векселя может превышать его номинальную стоимость. Учесть такую разницу в расходах можно только при погашении векселя.

При методе начисления доходы в виде процентов по векселям, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, необходимо признавать на конец каждого месяца исходя из доходности, установленной по векселю, и количества дней его нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абзац третий п. 1 ст. 328, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении векселя до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату его погашения (абзац второй п. 6 ст. 271 НК РФ).

По правилам, установленным ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления, а срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока) - пример 5.

Пример 5

Организация "Коммерсант" 11 мая 2010 г. получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 300 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 10% годовых. Вексель предъявлен к платежу 28 июня 2010 г. Других доходов по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, с начала 2010 г. у организации не было.

Организация "Коммерсант" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, т.е. отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (11 мая) до даты предъявления его к погашению (28 июня).

Процентный доход по векселю в сумме 1726 руб. (300 000 руб. х 10% : 365 дней х 21 день) организация учла в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода по итогам мая и отразила в налоговой декларации по форме, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н (ред. от 16.12.09), за январь-май 2010 г. по строке 100 приложения N 1 к листу 02.

Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя при предъявлении векселя к погашению в июне, составил 2301 руб. (300 000 руб. х 10% : 365 дней х 28 дней).

В налоговой декларации за январь-июнь организация "Коммерсант" отразила по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом полученных от векселедателя процентов в сумме 304 027 руб. (300 000 руб. + (300 000 руб. х 10% : 365 дней х 49 дней), где 49 дней - период, за который начисляются проценты по векселю (с 11 мая по 28 июня 2010 г.).

По строке 030 листа 05 налоговой декларации организация указала расходы, связанные с приобретением векселя, - 300 000 руб., а по строке 200 приложения N 2 к листу 02 отразила ранее учтенные в мае в составе внереализационных доходов проценты по векселю в сумме 1726 руб.

Дисконт по векселям в налоговом учете векселедателя следует нормировать. Если организация-покупатель выдает своим поставщикам собственные векселя на сумму большую, чем по договору поставки, с формулировкой о погашении "по предъявлении, но не ранее...", то необходимо рассчитать долю дисконта, которую можно отнести в расходы для целей налога на прибыль после погашения векселя.

В первую очередь необходимо определить срок обращения векселя. Согласно ст. 34 Положения о простом и переводном векселе, по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней. Если на нем стоит надпись "по предъявлении, но не ранее...", то при расчете срока его обращения к 365 (366) дням прибавляют количество дней от даты составления векселя до самой ранней даты его погашения - пример 6.

Пример 6

Организация-покупатель 16 мая 2010 г. передала поставщику собственный вексель номинальной стоимостью 384 000 руб., а стоимость товаров, в счет оплаты которых был передан вексель, равна 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). На векселе указано, что он должен быть погашен по предъявлении, но не ранее 20 июня 2010 г.

Срок обращения данного векселя составит 401 день (365 дней + 36 дней), где 36 дней - это время от даты составления векселя до самой ранней даты его погашения (20 июня 2010 г.). Годовая процентная ставка по векселю составит:

(384 000 руб. - 354 000 руб.): 354 000 руб. : 401 день, х 365 дней х 100 = 4,63%.

Вексель был погашен 31 июля 2010 г. Таким образом, фактически в обороте он был всего 77 дней. Следовательно, сумма, которую можно отнести на расходы, составит:

354 000 руб. х 4,63% : 365 дней х 77 дней = 3457,66 руб.

Поскольку дисконт составляет 30 000 руб. (384 000 руб. - 354 000 руб.), его остаток в сумме 26 542,34 руб. (30 000 руб. - 3457,66 руб.) на расходы в налоговом учете отнести нельзя.

По вопросу учета разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, существуют две точки зрения.

Официальная позиция, высказанная Минфином России в письме от 31.08.09 N 03-03-06/1/559, заключается в том, что организация-налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами на убыток в виде разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном предъявлении.

Однако существуют судебные решения, согласно которым разница между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, признается внереализационным расходом на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.07 по делу N А09-3503/06-22 суд подтвердил правомерность учета дисконта по векселям во внереализационных расходах, поскольку они служили средством оплаты выполненных работ.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2010 г.