Учет и списание расходов будущих периодов в целях бухгалтерского учета (В.Н. Сапрыкин, "Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Учет и списание расходов будущих периодов в целях бухгалтерского учета

В соответствии с законодательством предусматриваются различные способы списания расходов будущих периодов. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ расходы будущих периодов могут списываться линейным методом, методом пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) и другими методами. Таким образом, законодательно перечень способов списания расходов будущих периодов является открытым. Следует напомнить, что расходы будущих периодов - это расходы, понесенные организацией в каком-то определенном отчетном периоде, которые будут распределяться по будущим периодам, списываясь на затраты.

Как правило, на практике используется линейный метод списания расходов будущих периодов. Если предприятие было создано недавно или в процессе своей хозяйственной деятельности осваивало новую продукцию, то возникает необходимость в учете и распределении расходов, связанных с освоением новых производств. Если бы предприятием эти расходы сразу списывались на затраты, это приводило бы к увеличению себестоимости и резкому ее скачку в периоде возникновения таких затрат. Поэтому, как правило, предприятия используют в отношении этих расходов метод "пропорционально объему выпущенной продукции", посредством которого распределяются расходы будущих периодов.

Автору, в свою очередь, хотелось бы предложить ускоренный метод списания расходов будущих периодов, так как он позволяет более рационально распределить расходы по периодам и сэкономить финансовые ресурсы.

В момент возникновения расходов будущих периодов делается запись:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов расчетов или в крайнем случае сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса".

На сумму НДС, относящуюся к расходам будущих периодов:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В последующем, после оплаты расходов, в связи с которыми были приняты к учету расходы будущих периодов, составляется запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Сумма, отраженная на счете 97 "Расходы будущих периодов" подлежит распределению (путем включения в затраты или списанию на прочие доходы и расходы) по будущим отчетным периодам.

Рассмотрим конкретный практический пример, с помощью которого попытаемся проиллюстрировать методы списания расходов будущих периодов.

Пример 1. Организация "Сигма" провела широкомасштабную рекламную кампанию в целях завоевания определенной доли рынка для своей продукции. Величина расходов будущих периодов, которая была отражена в учете на счете 97 "Расходы будущих периодов", составила 10 000 000 руб.

Для того чтобы распределить эту сумму по будущим отчетным периодам, нужно установить срок полезного использования. Полезный эффект от проведенной рекламной кампании предприятием ожидается в течение 6 мес. после последнего рекламного ролика или последних публикаций в периодической печати. Таким образом, 10 000 000 руб. в соответствии с методикой признания активов, закрепленной в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), должны быть распределены в течение 6 мес.

Если использовать линейный метод списания расходов будущих периодов, то ежемесячная величина списания расходов будущих периодов будет рассчитана следующим образом:

Таким образом, в месяце, следующем за месяцем, в котором закончилось формирование расходов будущих периодов на сч. 97 "Расходы будущих периодов", составляется запись: Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - 1 666 667 руб. И так каждый месяц в течение полугода.

Пример 2. Организацией "Корта" было принято решение об освоении новых видов продукции, в связи с чем ею были понесены расходы, связанные с организацией нового производства: это расходы на проектирование и конструирование изделия, проектирование и конструирование инструментов и приспособлений, необходимых для производства этого изделия (продукта); расходы, связанные с разработкой технического процесса, с разработкой расходных нормативов, с документальной подготовкой процесса внедрения и эксплуатации новой технологии; расходы, связанные с переоборудованием помещения, с изготовлением опытных образцов, с отладкой поточного процесса после пробного пуска и др.

Все эти расходы в процессе освоения нового производства собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов", для чего составляются следующие записи:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства" и других счетов, с которыми связывались затраты в связи с освоением нового производства.

После учета всех затрат на счете 97 "Расходы будущих периодов" возникает необходимость в установлении срока их списания или срока полезного использования. Чисто теоретически этот срок должен быть равен периоду производства данной продукции. Но поскольку это установить невозможно, берутся ориентировочные сроки, в течение которых предполагается производить данную продукцию. В течение этого срока должны быть распределены расходы, связанные с ее освоением.

Учитывая спрос на продукцию и объемы производства, организацией было принято решение списать расходы будущих периодов, связанные с производством новой продукции, в течение первых 1,5 лет ее выпуска, величина которых, допустим, на счете 97 "Расходы будущих периодов" к тому времени составила 100 000 000 руб. Как только все работы, связанные с освоением производства новой продукции, завершены и затраты, относящиеся к этому процессу отражены на счете 97, можно начинать списывать расходы будущих периодов. На практике, как правило, в этом случае используют метод списания расходов будущих периодов "пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг)". Для того чтобы определить сумму ежемесячного списания расходов будущих периодов, проводятся следующие расчеты. Сначала определяется объем продукции, который планируется произвести в течение 1,5 лет. Если он составляет 180 000 шт., то величина списания за месяц расходов будущих периодов определяется следующим образом:

.

Если объем выпуска продукции по плану меняется, то требуется пересчет величины расходов будущих периодов, приходящихся на каждое изделие. Если объем выпуска продукции меняется в течение 1,5 лет, но в целом выходит на запланированный объем производства (180 000 шт.), то величина списания расходов будущих периодов должна меняться (и распределяться в течение 1,5 лет) вместе с меняющимися объемами производства в течение этого промежутка времени.

При списании расходов будущих периодов составляется следующая запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Если в течение месяца было выпущено 10 000 шт., то величина списания составит:

.

Пример 3 (используются данные предыдущего примера). Однако организация "Корта" принимает решение об ускоренном списании расходов будущих периодов. В этом случае устанавливается срок полезного использования объекта (т.е. расходов будущих периодов). Если этот срок был установлен как период в 1,5 года, то расходы подлежат списанию в течение этого срока. Теперь важно установить пропорции списания.

Организацией могут быть приняты в этом случае любые решения, касающиеся величины списания расходов будущих периодов. В нашем случае (т.е. пример 3) организацией было принято решение о списании в первом периоде 40% расходов будущих периодов с последующим использованием метода списания по сумме чисел лет (месяцев) срока полезного использования оставшейся суммы расходов будущих периодов. В этом случае в первом месяце после принятия расходов будущих периодов на учет к распределению будет составлена следующая запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" и др. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - 40 000 000 (100 000 000 х 40%).

Во втором месяце будет составлена запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" и др. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов -

В третьем месяце будет составлена запись: Д-т сч. 20 "Основное производство" и др. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" на сумму:

и т.д. в соответствии с методом списания по сумме чисел лет (месяцев) срока полезного использования объекта*(1).

Если организацией "Корта" было принято решение о прекращении (ликвидации) производства данного вида продукции, в связи с которым были понесены расходы на его освоение, то расходы будущих периодов в несписанной своей части списываются следующим образом:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - на величину расходов будущих периодов, числящихся на счете к моменту принятия решения о прекращении производства данного вида продукции.

Предприятием (организацией) могут быть выбраны любые пропорции списания в течение срока полезного использования.

В примере 1 организация "Сигма" также могла использовать метод ускоренного списания расходов будущих периодов и списать в первом месяце не 1 666 667 руб., а 6 млн. руб.

При ускоренном списании расходов будущих периодов (особенно это касается производственных предприятий) необходимо принимать во внимание использование ускоренного метода при калькуляции себестоимости выпускаемой продукции и установлении цен на продажу.

Ускоренное списание расходов будущих периодов приводит к увеличению убытков (снижению прибыли) в первом (или первых) периодах распределения. Но важно понимать, что расходы будущих периодов и есть настоящие убытки, которые показываются на балансе. И поскольку они не списываются на затраты, то они приводят к увеличению прибыли. Таким образом, в последующем с реально не обеспеченной прибыли (с фиктивной прибыли) организация осуществляет различные платежи - выплачивает дивиденды, премирует работников и т.д.

Выбранные методы организацией для списания расходов будущих периодов закрепляются в учетной политике. Таким образом, в учетной политике в целях бухгалтерского учета должны быть отражены факт применения ускоренного списания и перечень (состав) объектов расходов будущих периодов, к которым применяется ускоренная методика. Также в учетной политике должна быть раскрыта методика ускоренного списания, порядок расчета сумм ускоренного списания (процентное отношение с числовыми иллюстрациями и другие методы).

Ускоренная методика списания расходов будущих периодов в целях бухгалтерского учета может применяться почти ко всем их объектам, за исключением сумм, которые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 подлежат учету и отражению в их составе. Прежде всего это различные лицензионные платежи государственным органам и частным компаниям за право пользования каким-либо объектом или осуществление определенных видов деятельности. Остальные суммы расходов будущих периодов могут списываться ускоренным методом.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что на практике сейчас часто используется для учета дебиторской задолженности счет 97 "Расходы будущих периодов". Это касается авансовых платежей на подписку аренду, страховку, рекламу и др., которые должны учитываться на счетах расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Поэтому если на предприятии ведется учет этих сумм на счете 97 "Расходы будущих периодов", целесообразно их перевести на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Список литературы

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В.Н. Сапрыкин,

кандидат экономических наук, доцент

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае объектом являются расходы будущих периодов.