Вопрос: В отношении предприятия была проведена выездная проверка, результатом которой стало решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога со всеми вытекающими последствиями. Посчитав данное решение неправомерным, предприятие обратилось в УФНС с апелляционной жалобой. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган признал позицию налогоплательщика обоснованной и, используя данные выездной проверки, произвел новый расчет налогов, выявив в действиях предприятия иное правонарушение, не отраженное в решении инспекции. В связи с этим возникает вопрос: может ли апелляционная жалоба ухудшить... ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

В отношении предприятия была проведена выездная проверка, результатом которой стало решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога со всеми вытекающими последствиями. Посчитав данное решение неправомерным, предприятие обратилось в УФНС с апелляционной жалобой.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган признал позицию налогоплательщика обоснованной и, используя данные выездной проверки, произвел новый расчет налогов, выявив в действиях предприятия иное правонарушение, не отраженное в решении инспекции. В связи с этим возникает вопрос: может ли апелляционная жалоба ухудшить положение заявителя?

Нет, не может. Объясним почему. Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение инспекции по результатам проверки, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В соответствии со ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое.

Приведенный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Рассмотрение жалоб в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, - форма обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков; оно затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявить к нему какие-либо требования. Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Исходя из изложенного УФНС (вышестоящее должностное лицо) должно принять решение по итогам рассмотрения жалобы, ограничившись пределами (предметом) такой жалобы. Причем рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение положения налогоплательщика, иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

Таким образом, УФНС, установив в ходе рассмотрения апелляционной жалобы обстоятельства, не отраженные в оспариваемом решении инспекции и материалах выездной налоговой проверки, и учитывая положения указанных выше норм налогового законодательства, вправе было провести налоговую проверку на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов соответствующее решение.

В данном же случае УФНС, принимая по итогам рассмотрения апелляционной жалобы предприятия решение о взыскании налога, соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности по дополнительным основаниям (хотя и в рамках одного и того же налога за один и тот же период), фактически осуществило контрольную функцию за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством. Следовательно, решение вышестоящего органа в рассматриваемой ситуации является неправомерным.

Правомерность данной точки зрения подтверждается многочисленной арбитражной практикой. Яркий пример - Постановление от 28.07.2009 N 5172/09, в котором Президиум ВАС при рассмотрении спора пришел к выводу, что поскольку вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу налогоплательщика, он не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении инспекции.

Следует отметить, что позиция высших арбитров не раз находила свое отражение в судебных решениях, принятых на уровне ФАС. Так, из Постановления ФАС МО от 15.04.2010 N КА-А40/3476-10 видно, что вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции по результатам проверки и обязал ее вынести новое решение. Однако арбитры указали, что ни ст. 101 НК РФ, ни самим налоговым законодательством не предусмотрено право инспекции на повторное рассмотрение материалов проверки и вынесение повторного решения при отмене вышестоящим налоговым органом решения вследствие нарушения процедуры, предусмотренной п. 14 ст. 101 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 07.05.2010 N А06-1738/2009, ФАС ЗСО от 13.05.2010 N А75-7317/2009, ФАС ЦО от 09.10.2009 N А14-1989/2009/58/28.

О.Н. Малов,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2010 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.