Безнадежную "дебиторку" - в расходы (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.)

Безнадежную "дебиторку" - в расходы

Для целей исчисления налога на прибыль безнадежными (нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основан и акта государственного органа или ликвидации организации. Такое определение дано в п. 2 ст. 266 НК РФ. Напомним, что данная статья регулирует порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, за счет которого как раз и списываются безнадежные долги.

Если учетной политикой организации не предусмотрено создание резерва (либо его размера не хватило для покрытия всех долгов, нереальных ко взысканию), то убытки от списания безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В данной статье рассмотрено, как правильно отразить в налоговом учете безнадежную "дебиторку" в случае, когда истек срок исковой давности и когда обязательство прекращено на основании акта государственного органа.

Когда "дебиторка" превращается в безнадежный долг?

Как следует из определения, приведенного в п. 2 ст. 266 НК РФ, в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной. Это долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, отражаются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18*(1)). В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (сначала истек срок исковой давности для взыскания долга, а затем должник ликвидировался) она признается таковой в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

Как правильно рассчитать срок исковой давности? Когда этот срок считается прерванным?

Особый порядок списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, налоговым законодательством не определен. Порядок исчисления, продолжительность, основания приостановления и перерыва срока исковой давности регулируются положениями гл. 12 ГК РФ.

Статьей 195 ГК РФ дано определение понятия исковой давности, в соответствии с которым исковой давностью признается срок защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ).

Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Например, организация отгрузила покупателю продукцию, за которую по условиям договора должна была получить плату 4 октября 2010 года. Однако покупатель не исполнил свое обязательство. Организация может подать в суд исковое заявление для защиты своего права на получение денег в период с 5 октября 2010 года (первый день исковой давности) по 5 октября 2013 года (последний день исковой давности).

Течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Перечень действий, которые могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности исходя из конкретных обстоятельств, дан в п. 20 Постановления пленумов ВС РФ N 15 и ВАС РФ N 18*(2). К таким действиям, в частности, могут относиться: признание претензии; уплата процентов по основному долгу; акцепт инкассового поручения; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций; частичное признание претензии об уплате основного долга. Сюда же относится изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа).

Списывая безнадежную задолженность по такому основанию, как истечение срока исковой давности, бухгалтер должен иметь в виду несколько моментов. Во-первых, из содержания вышеуказанной нормы нельзя сделать вывод, что перечень действий, свидетельствующих о признании долга, является исчерпывающим. Во-вторых, необходимо удостовериться, что от дебитора в течение трех лет не поступало писем с признанием претензий и не подписывалось актов сверки с ним. В противном случае - если такой документ вдруг "обнаружит" налоговый инспектор, - списанный безнадежный долг будет признан суммой, занизившей облагаемую базу по налогу на прибыль, со всеми вытекающими отсюда последствиями - доначислением суммы налога, пени, штрафа.

Будет ли долг отвечать признакам безнадежного, если в течение срока исковой давности налогоплательщик не предпринял каких-либо действий по его взысканию?

Истечение срока исковой давности в порядке, установленном ГК РФ, является достаточным основанием для списания безнадежной (нереальной ко взысканию) задолженности независимо от факта обращения кредитора в суд. Это мнение Минфина, которое он неоднократно высказывал в своих письмах (см., например, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

Однако нередко на практике налоговые инспекторы настаивают, что необходимы документы, подтверждающие действия заявителя по сверке и истребованию задолженности. Как правило, если дело доходит до судебного разбирательства, то такие претензии налоговиков отклоняются судьями как противоречащие налоговому законодательству, поскольку положения ст. 265, 266 НК РФ не устанавливают требований о списании дебиторской задолженности только в случае наличия каких-либо действий по взысканию долга (см. постановления ФАС МО от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10, ФАС ЗСО от 07.04.2010 N А03-5968/2009).

В какой момент должна быть списана дебиторская задолженность, у которой истек срок исковой давности?

В соответствии со ст. 8, 12 Закона о бухгалтерском учете*(3) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты.

Таким образом, для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой оформить путем составления акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17 *(5)). В справке к акту (приложение к форме N ИНВ-17) указываются документы, подтверждающие наличие и сумму задолженности, а также позволяющие установить начало течения срока исковой давности. Надо также издать приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос, в каком налоговом периоде осуществляется списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. На этот счет есть два мнения.

Первое - списание производится в периоде выявления безнадежной задолженности. В арбитражной практике можно найти массу тому примеров. Так, ФАС ПО в Постановлении от 29.01.2009 N А65-4857/2008 отметил: документом, свидетельствующим о признании долга безнадежным, является акт инвентаризации. Следовательно, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она установлена актом инвентаризации и признана нереальной для взыскания. Действующее законодательство не ограничивает право налогоплательщика на списание нереальной для взыскания задолженности после периода, в котором истек срок исковой давности*(6).

Интересны по данному вопросу и выводы судей того же ФАС ПО в Постановлении от 15.07.2009 N А55-17802/2008: поскольку момент списания дебиторской задолженности и предельные сроки ее списания в НК РФ не установлены, такое списание именно в тот период, когда истек срок исковой давности, является правом, но не обязанностью налогоплательщика. Налогоплательщик списал дебиторскую задолженность в момент, когда безнадежность ее взыскания стала для него очевидной. С учетом того, что срок исковой давности истек, порядок списания дебиторской задолженности обществом не нарушен.

Примечание. Сумма безнадежного долга, в отношении которого истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных расходов того налогового периода, когда этот срок истек.

А вот другое мнение, которое можно встретить в постановлениях арбитров: безнадежным долгом дебиторская задолженность становится именно в момент истечения срока исковой давности, и датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности (Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2010 N А03-5968/2009). Ранее тот же ФАС отмечал: моментом списания во внереализационные расходы безнадежных долгов является не момент установления (выявления) данного факта в ходе проведения инвентаризации, а момент наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, - истечения срока исковой давности (Постановление от 08.12.2009 N А67-3641/2009).

Такого же подхода к проблеме придерживается и Президиум ВАС. Свое мнение он высказал в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10. Полагаем, что с выходом данного постановления наконец поставлена точка в споре относительно момента признания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. (Сделать такой вывод нам позволяет фраза в конце этого документа: содержащееся в постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.)

Итак, приведем рассуждения высших арбитров. Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Причем, как установлено ст. 8 этого закона, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Таким образом, учитывая позицию ВАС, организация должна проверить правильность списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за три предыдущих года*(7). Бухгалтеру следует выяснить, не списывалась в эти годы дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек не в год списания, а раньше.

Пример

В декабре 2010 г. бухгалтер организации обнаружил, что в 2009 г. в состав внереализационных расходов были включены убытки от списания "дебиторки", срок исковой давности по которой истек в 2008 г. (100 000 руб.) и в 2006 г. (200 000 руб.). Какие действия должна предпринять организация, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов при проверке?

Во-первых, исключить из расходов сумму списанной "дебиторки" в 2009 году в размере 300 000 руб. (100 000 + 200 000). Для этого необходимо подать уточненную декларацию за 2009 год, доплатить налог и уплатить пеню, если за этот год образуется недоимка по налогу.

Во-вторых, увеличить расходы того периода, когда истек срок исковой давности по "дебиторке". Сумма задолженности в размере 100 000 руб., срок исковой давности которой истек в 2008 году, отражается в уточненной декларации за 2008 год.

А вот по другой задолженности (200 000 руб.), срок исковой давности по которой истек в 2006 году, подавать декларацию не имеет смысла. Судите сами - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Теперь предположим, что организация, проведя инвентаризацию в 2010 году, обнаружит у себя дебиторскую задолженность, у которой срок исковой давности истек в более ранние налоговые периоды. Полагаем, что в этом случае никаких уточненных деклараций подавать не стоит. И вот почему.

Напомним читателям, что с 2010 года вступило в силу второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, разрешающее налогоплательщикам провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога*(8). Таким образом, если в 2010 году обнаружилась задолженность, срок исковой давности по которой истек в 2007-2009 годах, то организация имеет право учесть в составе внереализационных расходов сумму задолженности в текущем налоговом периоде.

Отметим, что на сегодняшний день остается неурегулированным вопрос о возможности исправления ошибок, допущенных более трех лет назад. Таким образом, если в 2010 году обнаружится "дебиторка", у которой истек срок исковой давности в 2006 году или даже ранее, то при ее списании в расходы текущего налогового периода*(9) возникают налоговые риски.

Будет ли являться задолженность безнадежной, если в отношении нее судебный пристав-исполнитель вынес постановление о невозможности взыскания?

В силу п. 1 ст. 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. В качестве примера можно привести запрет заниматься тем или иным видом деятельности, наложение ареста на имущество должника и т.п. Вопрос о возможности признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с наличием установленных законом обстоятельств на протяжении ряда лет является спорным.

Если рассматривать письма Минфина 2007-2008 годов, то в них говорится, что такое постановление не является основанием для списания просроченной задолженности (см., например, Письмо от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18). Дело в том, что при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует положения Закона об исполнительном производстве*(10) и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания (письма от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644). Аналогичный подход можно было найти и в решениях арбитражных судей того периода*(11).

В последнее время Минфин стал высказывать противоположное мнение (см. Письмо от 09.08.2010 N 03-03-06/1/533*(12)), приводя следующие аргументы. В соответствии с Указом Президента РФ N 314*(13) и Положением о Федеральной службе судебных приставов*(14) служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, утверждаемый старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ на дату вынесения такого постановления.

А в Письме от 26.08.2010 N 03-03-06/4/77 Минфин, говоря о нормах, на основании которых выносится постановление об окончании исполнительного производства, указывает не только пп. 4, но и пп. 3 п. 1 ст. 46 - если невозможно установить местонахождение должника, его имущества, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в кредитных организациях.

Заметим, что в арбитражной практике многие судьи признают обоснованным включение в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, которая списана на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства (см. постановления ФАС ЦО от 15.12.2009 N А35-4417/07-С10, ФАС ВСО от 10.07.2009 N А33-13724/08, ФАС МО от 20.07.2010 N КА-А40/7482-10).

Наконец по данному вопросу высказалась ФНС (Письмо от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674). Она напомнила, что если речь не идет об истечении срока исковой давности, то основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения гражданских обязательств в трех случаях, в том числе на основании акта государственного органа.

При этом имеются в виду случаи, когда прекращение таких обязательств обусловлено нормами ст. 216, 217 и 219 ГК РФ, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.

В таких условиях, даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы акт государственного органа являлся предусмотренным ГК РФ основанием прекращения обязательства между сторонами.

Налоговики сослались на Разъяснения Минюста РФ от 25.11.2009 N 16-1893: постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается.

Получается, что нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения невзысканные суммы как безнадежные долги, поскольку условие п. 2 ст. 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.

Итак, как видим, вопрос о признании задолженности безнадежной, если в отношении нее вынесены акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, на сегодняшний день не урегулирован. Возможно, организации, которая рискнет и спишет безнадежную задолженность по данному основанию, придется доказывать свою правоту в суде. Однако, с учетом подхода Минфина к названной проблеме и положительной судебной практики, шансы на победу налогоплательщика велики.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичное мнение высказано в письмах от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184.

*(2) Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(6) Аналогичное мнение высказано арбитрами в постановлениях ФАС ВСО от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09, ФАС ДВО от 13.07.2009 N Ф03-3224/2009, ФАС УО от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-СЗ.

*(7) В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

*(8) Об этом мы писали в N 5 журнала за 2010 год (статья "Перерасчет налоговой базы").

*(9) Естественно, что в этом случае организация, воспользовавшаяся новой нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, должна иметь документы, подтверждающие фактическое наличие ошибки (искажения) в расчете налоговой базы налога на прибыль, независимо от периода ее допущения и выявления.

*(10) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(11) См. постановления ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), ФАС УО от 18.06.2007 N Ф09-4111/07-СЗ, ФАС ЦО от 02.06.2008 N А48-3226/06-15.

*(12) Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/771, от 09.09.2009 N 03-03-06/2/165.

*(13) Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти".

*(14) Утверждено Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1316.