"Земельные" расходы, или Не пропустите приватизацию (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.)

"Земельные" расходы, или Не пропустите приватизацию

Организация, приобретающая в собственность земельные участки, сталкивается с проблемой списания расходов на покупку этого актива. Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.

С 2007 года введена в действие ст. 264.1 НК РФ, регулирующая механизм отражения в налоговом учете "земельных" расходов. Однако, опять же, затраты на получение не каждого участка можно учесть при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, в целях гл. 25 НК РФ расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, признаются в учете при соблюдении определенных условий, о чем говорится в п. 1 ст. 264.1 НК РФ.

Хотим напомнить читателям, что положения этой нормы распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земли в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). Таким образом, некоторым налогоплательщикам следует поторопиться - у них в запасе остается год, чтобы заключить такой договор.

В статье мы постарались отразить все спорные моменты, связанные с применением ст. 264.1 НК РФ, чтобы дать налогоплательщику возможность подумать и прописать в учетной политике оптимальный вариант учета "земельных" расходов.

Правовые основы приобретения участка

В целях гл. 25 НК РФ расходами признаются затраты на приобретение земельных участков из находящихся в государственной или муниципальной собственности земель:

- на которых находятся здания, строения, сооружения;

- или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

Земельное законодательство в Российской Федерации состоит из Земельного кодекса (далее - ЗК РФ), федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов РФ. Земельные отношения могут регулироваться также указами Президента РФ (ст. 2 ЗК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 16 ЗК РФ государственной собственностью являются земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований.

Государственная собственность на землю выступает в форме федеральной собственности и собственности субъектов РФ (ст. 17, 18 ЗК РФ). В то же время действует ряд положений, определяющих правовой режим земель, находящихся в государственной собственности, без закрепления их за Российской Федерацией или субъектами РФ.

Земельным законодательством установлены нормы не только о порядке разграничения такой государственной собственности на федеральную и субъектов РФ, но и об управлении и распоряжении землями (ст. 9-11 ЗК РФ).

Приобретение участков, на которых находятся здания, строения, сооружения

Юридические лица, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с ЗК РФ. Если иное не установлено федеральными законами, они имеют исключительное право на приватизацию земельных участков (п. 1 ст. 36 ЗК РФ). Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона N 178-ФЗ*(1)).

К сведению. Порядок определения цены при продаже земельных участков установлен в п. 1.1 ст. 36 ЗК РФ. Продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления. Порядок определения цены этих земельных участков, их оплаты устанавливается в отношении участков, находящихся в федеральной собственности, - уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти; участков, которые находятся в собственности субъектов РФ или государственная собственность на которые не разграничена, - органами государственной власти субъектов РФ; участков, находящихся в муниципальной собственности, - органами местного самоуправления. При этом цена земельных участков не может превышать их кадастровую стоимость.

Однако многие предприятия, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, до сих пор не торопятся воспользоваться своим "исключительным правом" и приватизировать земельные участки под этими постройками. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ*(2) юридические лица обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 года.

А чтобы юридическое лицо не "забыло" об обязанности переоформления земельных участков в указанные сроки, законодатели приготовили "кнут и пряник".

"Кнутом" стало дополнение*(3) КоАП РФ ст. 7.34 следующего содержания: нарушение установленных земельным законодательством сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность - влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от двадцати тысяч до ста тысяч рублей.

Ну а "пряником" - соответственно п. 1, 3, 5 ст. 264.1 НК РФ (предусматривающие возможность уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности), действие которых распространяется на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. В случае заключения договора после 31 декабря 2011 года "земельные" расходы можно будет учесть только после дальнейшей реализации земельных участков по ст. 268 НК РФ.

На это указывает и Минфин в Письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/342: целью положений ст. 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Итак, положения п. 1, 3, 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Заметьте, договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания, если иное не предусмотрено договором. В соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости. Таким образом, гражданским законодательством РФ предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка. Об этом напоминает Минфин в письмах от 10.11.2009 N 03-03-06/1/732, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403 и делает следующий вывод. В тех случаях, когда документы сданы на регистрацию после 1 января 2007 года, а договор на приобретение прав на земельный участок подписан в 2006 году, положения ст. 264.1 НК РФ на учет "земельных" расходов не будут распространяться.

Полагаем, что данный подход можно распространить и на период конца 2011 - начала 2012 годов: если налогоплательщик "успел" заключить договор в декабре 2011 года, а документы на регистрацию поданы только в 2012 году, то "земельные" расходы будут учитываться в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ.

Приобретение участков для целей капитального строительства объектов основных средств

Предоставление земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется с проведением работ по их формированию с предварительным согласованием мест размещения объектов или без такового. На это указывает п. 1 ст. 30 ЗК РФ.

Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду (п. 3 ст. 30 ЗК РФ).

Предоставление земельных участков для строительства в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ (п. 2 ст. 30 ЗК РФ). Документальными подтверждениями расходов на приобретение земельного участка будут протокол о результатах торгов и договор купли-продажи земельного участка. В этих документах, а также в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на землю должно быть указано, что земля приобретена для целей строительства.

Обратимся еще раз к п. 1 ст. 264.1 НК РФ. Для признания "земельных" расходов в целях гл. 25 НК РФ должны быть соблюдены такие условия:

- участки приобретаются из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. А если куплены участки из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли*(4) (см. письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/282, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313);

- участки приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, то есть объектов, которые, как сказано в п. 1 ст. 257 НК РФ, будут использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В связи с этим полагаем (хоть это прямо и не прописано в НК РФ), что если организация, приобретя землю, впоследствии не будет осуществлять на ней строительство, то расходы на приобретение участка следует восстановить - ведь будет нарушено одно из условий отнесения данных затрат на расходы для целей налогообложения;

- договор на приобретение участков под строительство ОС должен быть заключен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Таким документальным подтверждением является расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

К сведению. При представлении документов в территориальный орган ФРС заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты (п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ*(5)).

Налоговый кодекс предлагает два способа признания расходов на приобретение права на земельные участки, один из которых организация должна выбрать и закрепить в учетной политике (пп. 1 п. 3 ст. 264.1).

Способ первый - равномерное распределение

При этом способе расходы на приобретение права на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

Обратите внимание, что речь идет не о конкретном количестве лет. Главное, чтобы срок был не менее пяти лет - ровно пять лет, шесть лет и т.д. Таким образом, полагаем, что в приказе об учетной политике помимо указания на то, что организация выбрала именно этот способ, должен быть закреплен конкретный срок, в течение которого будут списываться расходы на приобретение права на земельные участки.

Пример 1

Организация приобрела земельный участок, стоимость которого составила 18 000 тыс. руб.

Участок приобретен:

- для строительства производственного цеха;

- из земель, находящихся в муниципальной собственности. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в октябре 2010 г.

Согласно учетной политике для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет.

Для целей исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Расходы на покупку земельного участка организация начнет учитывать с октября 2010 года - в месяце подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль (с октября 2010 года по сентябрь 2015 года), составит 300 тыс. руб. (18 000 тыс. руб. / (5 x 12 мес.)).

В 2010 году в декларации по налогу на прибыль*(6) в приложении 2 к листу 02 по строке 047 "Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 и 2 ст. 264.1 НК, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода - всего" и строке 048 "В течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет)" будут отражены суммы:

- за январь-октябрь 300 000 руб.;

- за январь-ноябрь 600 000 руб.;

- за январь-декабрь 900 000 руб.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (пять лет), то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Исходя из этого, можно предположить, что если договор купли-продажи предусматривает оплату земельного участка в рассрочку, то должен применяться именно первый способ, предусматривающий равномерное списание расходов.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что договор купли-продажи земельного участка заключен на условиях рассрочки платежа сроком на шесть лет.

Несмотря на то, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение земельного участка учитываются равномерно в течение пяти лет, расходы на покупку данного участка будут списываться равномерно в течение шести лет.

С октября 2010 года по сентябрь 2016 года организация при расчете налога на прибыль будет ежемесячно учитывать расходы в размере 250 тыс. руб. (18 000 тыс. руб. / (6 х 12 мес.)).

В 2010 году в декларации по налогу на прибыль в приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 050 "В течение срока, установленного договором при приобретении земельного участка на условиях рассрочки" будут отражены суммы:

- за январь-октябрь 250 000 руб.;

- за январь-ноябрь 500 000 руб.;

- за январь-декабрь 750 000 руб.

На практике возможны ситуации, когда рассрочка предоставляется на срок менее пяти лет. Полагаем, что в данном случае расходы на приобретение земельного участка должны будут списываться равномерно в течение срока, указанного в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в течение пяти лет).

Способ второй - исходя из налоговой базы предыдущего периода

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Полагаем, что в приказе об учетной политике при выборе этого способа отражения "земельных" расходов должен быть закреплен и конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете.

Имейте в виду, что для расчета предельных размеров "земельных" расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельный участок.

Пример 3

Организация приобрела участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, для строительства производственного цеха. Расходы на приобретение составили 18 000 тыс. руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в октябре 2010 г.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Предположим, что налоговая база организации составила:

- за 2009 г. - 21 000 тыс. руб.;

- за 2010 г. - 11 600 тыс. руб.;

- за 2011 г. - 16 000 тыс. руб.

Рассмотрим списание расходов по годам.

2010 год. 30% налоговой базы 2009 года (предыдущего налогового периода) составляют 6 300 тыс. руб. (21 000 тыс. руб. х 30%).

Таким образом, "земельные" расходы в 2010 году составят 6 300 тыс. руб. и в декларации по налогу на прибыль за 2010 год будут отражены в приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 049 "В размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода".

Оставшаяся сумма расходов в размере 11 700 тыс. руб. (18 000 - 6 300) будет списана в следующие налоговые периоды.

2011 год. При этом методе уже на начало 2011 года рассчитывается сумму расходов на приобретение земельных участков, которую можно учесть для целей исчисления налога на прибыль. Итак, в 2011 году 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2010 года) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 5 370 тыс. руб. ((11 600 тыс. руб. + 6 300 тыс. руб.) х 30%). "Земельные" расходы в 2011 году составят 5 370 тыс. руб.

Оставшаяся сумма расходов в размере 6 330 тыс. руб. (11 700 - 5 370) будет списана в следующие налоговые периоды.

2012 год. 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2011 года) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 6 411 тыс. руб. ((16 000 тыс. руб. + 5 370 тыс. руб.) х 30%). Оставшаяся сумма расходов в размере 6 330 тыс. руб. будет полностью списана в 2012 году.

Сведем полученные результаты в таблицу.

Налоговый период	Налоговая база предыдущего года, тыс. руб.	"Земельные" расходы предыдущего года, тыс. руб.	Гр. 2 + гр. 3, тыс. руб.	Гр. 4 х 30%, тыс. руб.	"Земельные" расходы текущего налогового периода, тыс. руб.	Остаток "земельных" расходов на конец года, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7
2010	21 000	-	21 000	6 300	6 300	11 700
2011	11 600	6 300	17 900	5 370	5 370	6 330
2012	16 000	5 370	21 370	6 411	6 330	-

А теперь о некоторых особенностях этого способа.

Во-первых, в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании "земельных" расходов, если организация выбрала второй способ их отражения в учете, поэтому они могут быть учтены по итогам первого же отчетного периода. Применительно к примеру 3 в 2010 году расходы можно отразить в октябре, в 2011 и 2012 годах - в январе.

Особенность вторая. На нее обратил внимание Минфин в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95*(7): если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков.

Примечание. При выборе способа отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением земельного участка, следует попытаться спрогнозировать предполагаемую прибыль на ближайшие несколько лет.

Действительно, в примере 3 "земельные" расходы были списаны в течение трех лет, при этом годовая прибыль была сопоставима со стоимостью земельного участка. Если бы прибыль значительно превышала стоимость земли, то расходы можно было бы списать и за год (а не за пять лет, как при первом способе). Однако если финансовый результат организации невелик или вообще отрицателен, то второй способ ей противопоказан - списание "земельных" расходов может затянуться на несколько лет.

Рассмотрим пару примеров, когда организация, выбравшая второй способ списания "земельных" расходов, в течение ряда лет получает как прибыль, так и убыток.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3, изменив только данные по финансовым результатам.

Предположим, что налоговая база организации составила:

- за 2009 г. - прибыль 21 000 тыс. руб.;

- за 2010 г. - убыток 7 000 тыс. руб.;

- за 2011 г. - прибыль 39 800 тыс. руб.

В 2010 году получен убыток 7 000 тыс. руб. В этом случае "расчетная база" будет отрицательной: -700 тыс. руб. (-7 000 + 6 300). Поэтому в 2011 году организация не может учитывать расходы, связанные с приобретением земельного участка. Соответственно, недосписанная сумма "земельных" расходов составит к 1 января 2012 года все те же 11 700 тыс. руб., что и на 1 января 2011 года.

В 2011 году получена прибыль 39 800 тыс. руб. При ее формировании не учитывались расходы, связанные с приобретением прав на земельные участки. В этом случае "расчетная база" будет равна 39 800 тыс. руб. (39 800 + 0). Расходы могут быть списаны в пределах 11 940 тыс. руб. (39 800 тыс. руб. х 30%). Таким образом, в 2012 году может быть учтена вся оставшаяся сумма "земельных" расходов в размере 11 700 тыс. руб.

Налоговый период	Налоговая база предыдущего года, тыс. руб.	"Земельные" расходы предыдущего года, тыс. руб.	Гр. 2 + гр. 3, тыс. руб.	Гр. 4 х 30%, тыс. руб.	"Земельные" расходы текущего налогового периода, тыс. руб.	Остаток "земельных" расходов на конец года, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7
2010	21 000	-	21 000	6 300	6 300	11 700
2011	-7 000	6 300	0	0	0	11 700
2012	39 800	0	39 800	11 940	11 700	-

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4, изменив только данные по убытку. Предположим, что убыток организации за 2010 г. составил 2 000 тыс. руб.

Обратите внимание, что в этом примере сумма убытка предыдущего налогового периода меньше суммы "земельных" расходов того же периода, учтенных при формировании налоговой базы. В 2011 году "расчетная" база составит 4 300 тыс. руб. (-2 000 + 6 300), а в расходах можно учесть 1 290 тыс. руб. (4 300 тыс. руб. х 30%). Таким образом, даже при получении убытка в предыдущем налоговом периоде возможно образование положительной "расчетной базы".

Налоговый период	Налоговая база предыдущего года, тыс. руб.	"Земельные" расходы предыдущего года, тыс. руб.	Гр. 2 + гр. 3, тыс. руб.	Гр. 4 х 30%, тыс. руб.	"Земельные" расходы текущего налогового периода, тыс. руб.	Остаток "земельных" расходов на конец года, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7
2010	21 000	-	21 000	6 300	6 300	11 700
2011	-2 000	6 300	4 300	1 290	1 290	10410
2012	39 800	1 290	41 090	12 327	10 410	-

Реализация земельного участка и зданий, находящихся на нем

Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены особенности определения финансового результата при реализации земельного участка (а также зданий, строений, сооружений, находящихся на нем). Естественно, положения данной нормы распространяются только на тех налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года*(8).

Если реализация земельного участка осуществляется вместе со зданием, то, как гласит пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Теперь перейдем к вопросу определения финансового результата от реализации самого земельного участка. В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (П) или убыток (У) от реализации права на земельный участок определяются как разница между ценой реализации (ЦР) и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (НЗ).

П (У) = ЦР - Н3

При этом под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Пример 6

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 17 000 тыс. руб.

Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составляла 300 тыс. руб. Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с октября 2010 года по февраль 2011 года) - 1 500 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 5 мес.).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 16 500 тыс. руб. (18 000 - 1 500).

Прибыль от реализации земельного участка будет равна 500 тыс. руб. (17 000 - 16 500).

Порядок учета убытка от реализации права на земельный участок отражен в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Согласно этой норме убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Если прочитать эту фразу формально, получается, что союз "и" выступает здесь как знак сложения, то есть срок списания убытка равен сроку, установленному в учетной политике, плюс срок фактического владения.

Однако срок устанавливается только для первого способа списания "земельных" расходов. А если организация выбрала второй способ? К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.

Во избежание налоговых рисков рекомендуем налогоплательщикам воспользоваться рекомендациями Минфина, изложенными в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111 (тем более что данный документ ФНС направила нижестоящим налоговым инспекциям для использования в работе - Письмо от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@).

По сути дела, пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ был разделен на две части - для налогоплательщиков, использующих первый или же второй способ списания "земельных" расходов.

Итак, по мнению Минфина, убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями:

- в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ;

- фактического срока владения этим участком.

Таким образом, списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок (первый способ), может быть произведено равномерно в течение пяти лет (либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком, если такой срок превышает пять лет).

Налогоплательщики, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (второй способ), списание убытка производят равномерно в течение фактического срока владения участком.

Пример 7

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 15 300 тыс. руб.

Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составляла 300 тыс. руб. Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с октября 2010 года по февраль 2011 года) 1 500 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 5 мес.).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 16 500 тыс. руб. (18 000 - 1 500).

Убыток от реализации земельного участка будет равен 1 200 тыс. руб. (15 300 - 16 500).

В связи с тем, что в соответствии с учетной политикой организации расходы на покупку земли признаются в течение пяти лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока. То есть с марта 2011 года по февраль 2016 года организация ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 20 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. / (5 х 12 мес.).

Пример 8

Воспользуемся данными примера 3 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 4 330 тыс. руб.

В 2010 году организация учла для целей исчисления налога на прибыль "земельные" расходы в размере 6 300 тыс. руб.

В январе 2011 года - всю сумму "земельных" расходов, относящуюся к 2011 году (как отмечалось выше, НК РФ не предусматривает равномерное списание данных расходов), в размере 5 370 тыс. руб.

Таким образом, сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 6 330 тыс. руб. (18 000 - 6 300 - 5 370).

Убыток от реализации земельного участка будет равен 2 000 тыс. руб. (4 330 - 6 330).

К моменту реализации земельного участка в марте 2011 года срок фактического владения им составлял 5 мес., следовательно, срок списания убытков будет также равен 5 мес.

То есть с марта по июль 2011 года организация ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 400 тыс. руб. (2 000 тыс. руб. / 5 мес.).

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

*(2) Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

*(3) См. статью 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 212-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности".

*(4) Вместе с тем в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

*(5) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(6) Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

*(7) В данном письме присутствует фраза, что организация при этом способе "должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы". Отметим, что такая позиция Минфина, мягко говоря, неправомерна, ведь в НК РФ об этом даже речи нет. Опять же, невозможно на несколько лет вперед спрогнозировать сумму предполагаемой прибыли. Не уточняют чиновники и то, как быть в случае, если предприятие ошиблось в прогнозах: срок, который якобы следует отражать в учетной политике, закончился, а "земельные" расходы еще остались недосписанными.

*(8) Таким образом, если организация продает землю, которая приобреталась у частного собственника, либо приобреталась у государства, но до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, то финансовый результат определяется по правилам пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.