Вопрос: Наша организация занимается оптовой торговлей. С некоторыми покупателями заключаются договоры на реализацию товаров с условием, что переход права собственности производится после оплаты товаров. Согласно ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Таким образом, выручку, полученную по такому договору, организация будет признавать на момент получения денежных средств. Каковы налоговые риски в данной ситуации? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.)

Наша организация занимается оптовой торговлей. С некоторыми покупателями заключаются договоры на реализацию товаров с условием, что переход права собственности производится после оплаты товаров.

Согласно ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Таким образом, выручку, полученную по такому договору, организация будет признавать на момент получения денежных средств. Каковы налоговые риски в данной ситуации?

Налоговые риски в данной ситуации возникают. Чтобы продемонстрировать это, обратимся к п. 7 Информационного письма ВАС РФ N 98*(1), где был сделан вывод: применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ для определения даты получения дохода от реализации товаров по методу начисления, следует принимать во внимание фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Суд рассматривал ситуацию, в которой между обществом и покупателем был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило покупателю товар. Доход от реализации данного товара не был учтен обществом для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты от покупателя.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар был оплачен не полностью, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Однако ВАС постановил, что, исходя из положений ст. 491 ГК РФ, продавец вправе потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

В рассмотренном деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи, так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи. Стороны не приняли меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Оценив изложенные обстоятельства, суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до момента его полной оплаты. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Минфин в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 со ссылкой на п. 7 Информационного письма ВАС РФ N 98 сообщил, что выручка от реализации товаров в случаях, подобных изложенному выше, должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Вывод: если продавец товаров заключает с покупателем договор, где предусмотрен момент перехода права собственности к покупателю после оплаты, он должен обеспечить контроль за сохранностью этой продукции и наличием ее у покупателя до момента перехода права собственности.

Полагаем, что к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтвердить сохранность товара можно и путем проведения инвентаризации в присутствии представителей продавца.

К.В. Новоселов,

к.э.н.,

советник государственной гражданской службы I класса,

член Палаты налоговых консультантов России

1 ноября 2010 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ".