Подарочные сертификаты: изготовить, учесть и реализовать (А. Малышева, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Подарочные сертификаты: изготовить, учесть и реализовать

Чтобы привлечь больше клиентов, торговые компании прибегают к различного рода акциям, в частности, выпускают подарочные сертификаты. Между тем продажа товаров с использованием таких бланков имеет свою специфику учета, как налогового, так и бухгалтерского.

На практике подарочный сертификат представляет собой бланк произвольной формы (или пластиковую карту). Его отличительные признаки: серийный номер, ключ, скетч-панель (у пластиковой карты), номинал, код погашения, статус, срок действия. Выдается лицу, оплатившему его. Подарочный сертификат удостоверяет право держателя приобрести у компании-эмитента, выпустившей сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Правила обращения сертификата обычно изложены в самом документе либо в договоре. Как правило, обмен подарочного сертификата на деньги эти правила не предусматривают. Данная особенность установлена условиями обмена сертификатов на товары (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Эту информацию указывают либо в самом сертификате, либо продавец предупреждает при покупке этого документа. Кроме того, если рассматривать вопрос с практической точки зрения, возможность обменять сертификат на деньги сводит на нет всю его "прелесть" для продавца. Ведь при его продаже доход гарантирован, даже если покупатель купленный сертификат не отоварит.

К сведению. Федеральный закон от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" на правоотношения, связанные с реализацией подарочных сертификатов, не распространяется. Согласно преамбуле, он регулирует отношения, возникшие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (работ, услуг). А данный вид документа к категории товаров (работ, услуг) отнести достаточно сложно.

Чем является подарочный сертификат

По описанию подарочный сертификат очень похож на ценную бумагу, но является ли он таковой? В статье 142 Гражданского кодекса говорится, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Но при этом к ценным бумагам относятся: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Как видим, в отношении подарочного сертификата эти условия не выполнены, следовательно, он не может быть признан ценной бумагой.

Возможно, он является товаром? Этот факт признать можно, но с некоторым допущением. Товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи (п. 1 ст. 455 ГК РФ). Понятие "вещь" в Гражданском кодексе не определено. Оборотоспособность означает, что вещи могут свободно переходить от одного лица к другому. Изъятие из оборота возможно только в отношении вещей, прямо указанных в законе, ограничение оборотоспособности - только в порядке, установленном законом (ст. 129 ГК РФ). Организации, выпускающие подарочные сертификаты, зачастую указывают в теле документа, что такие бланки не предназначены для перепродажи. Однако такое условие не означает ограничение оборотоспособности, поскольку предусмотрено не законом. Кроме того, так как сертификаты оформляются на предъявителя, их перепродаже ничто не препятствует. Исходя из вышесказанного в принципе можно было бы подарочный сертификат считать товаром, но при этом также отсутствует прямое нормативное регулирование.

Налоговая практика идет по пути признания данного документа способом получения аванса за товар (работу, услугу) (письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 09-14/8397). Хотя если рассматривать "аванс" с точки зрения Гражданского кодекса, то он должен быть внесен в рамках заключенного договора (ст. 487 ГК РФ) в оплату конкретно оговоренных в нем товаров, работ, услуг. Возникает ли такой договор при приобретении сертификата? Нет, не возникает. Помимо этого гражданское законодательство не предусматривает также возможности присвоения аванса. Тем не менее, на наш взгляд, при учете расчетов с использованием подарочного сертификата следует придерживаться точки зрения налоговиков.

Изготовление карт

Компании-продавцы, как правило, заказывают бланки подарочных сертификатов на стороне. В этом случае в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60

- отражены расходы по изготовлению подарочных сертификатов;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен "входной" НДС по оприходованным сертификатам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 006 субсчет "Подарочные сертификаты"

- оприходованы подарочные сертификаты.

Учет на забалансовом счете 006 можно вести по количеству и "номинальной" стоимости, либо по идентификационным номерам, либо в условной оценке (например, по цене 1 руб. за один сертификат или любой другой цене).

Если торговая компания совмещает системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общий режим, она обязана вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это связано с тем, что по товарам, которые приобретены для использования в деятельности, облагаемой в рамках общей системы, сумма НДС принимается к вычету. Если товары (работы, услуги) куплены для использования в не облагаемой НДС деятельности (в т.ч. во "вмененной" деятельности), сумма НДС включается в стоимость этих товаров (работ, услуг). Если невозможно сразу установить, в какой деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС) будет использоваться имущество, "входящий" налог, уплаченный поставщику за приобретенные ценности, нужно распределить. Для этого необходимо определить пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Данная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. При этом следует учитывать несколько моментов.

Во-первых, стоимость отгруженных товаров нужно определять без учета НДС (письма Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208 и от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61).

Во-вторых, расчетные показатели для определения пропорции необходимо брать за квартал (письма Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 03-07-07/121 и от 23 октября 2008 г. N 03-03-05/136). Поясним на примере.

Пример

Фирма во II квартале 2010 года изготовила подарочные сертификаты. Стоимость сертификатов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Определим сумму НДС, которую компания должна распределить.

Выручка от реализации отгруженных в течение II квартала товаров, не облагаемых НДС, составила 730 000 руб., а облагаемых НДС - 1 130 000 руб. (без учета НДС). Соответственно доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров равна 39,2% [(730 000 руб. : (730 000 руб. + 1 130 000 руб.) - 100%], а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров - 60,8% [1 130 000 руб. : (1 130 000 руб. + 730 000 руб.) - 100%].

Таким образом, НДС, уплаченный при изготовлении сертификатов, в сумме 2116,8 руб. (5400 руб. х 39,2%) фирма включает в стоимость сертификатов, а в сумме 3283,2 руб. (5400 руб. х 60,8%) принимает к вычету.

Расходы на изготовление в налоге на прибыль

Для организации выпуск собственных подарочных сертификатов связан с расходами на их изготовление. Для того чтобы эти расходы уменьшали налогооблагаемую базу по прибыли, необходимо, чтобы они соответствовали критериям статьи 252 Налогового кодекса. Для документального подтверждения и экономического обоснования указанных расходов помимо наличия первичных документов (договор с типографией, акты выполненных работ, накладные) организации в рамках маркетинговой политики надо предусмотреть цели такой акции, условия выпуска и "обращения" подарочных сертификатов. Из этого явно будет следовать, что такой способ продаж товаров призван привлечь больше покупателей, направлен на получение дохода.

Для целей налогообложения прибыли затраты на изготовление сертификатов учитываются в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они относятся к косвенным расходам и списываются на расходы текущего месяца (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Если подарочные карты (сертификаты) передаются в рамках рекламной акции, то расходы в виде стоимости их приобретения могут учитываться в составе рекламных расходов организации, но не выше 1 процента выручки от реализации, то есть они нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Реализация подарочных сертификатов

Ведя разговор о реализации подарочных сертификатов, будем исходить из того, что их продажа считается авансом. По общим правилам с суммы поступившего аванса продавец должен уплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После отгрузки (в нашем случае это момент отоваривания сертификата) налог исчисляется по операции реализации товара (абз. 6 п. 1 ст. 154 и п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма налога, начисленного с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

В учете продавца следует сделать проводки:

Дебет 50 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"

- отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- начислен НДС с суммы полученного аванса;

Кредит 006 субсчет "Подарочные сертификаты"

- списаны бланки проданных сертификатов.

Обратите внимание: если торговая организация ведет учет доходов и расходов методом начисления, то в момент реализации сертификата дохода не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации (обмена покупателем сертификата на товар) следует начислить НДС и принять к вычету НДС, исчисленный при выдаче сертификата (случай, когда цена товара равна номиналу сертификата, а учет товаров ведется по покупным ценам):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списаны проданные товары;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- зачтен аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- (СТОРНО) зачтен НДС, уплаченный по полученному ранее авансу.

Если проданными сертификатами покупатели не воспользовались, то есть не реализовали свое право обменять сертификат на товары, работы или услуги, продавец должен признать полученный доход. Однако возместить из бюджета уплаченный с авансов НДС не разрешено.

По неиспользованным сертификатам в учете сделайте проводки:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- отражена стоимость неиспользованных сертификатов в составе доходов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- отнесен к прочим расходам НДС, уплаченный с аванса.

Не реализованные в течение срока действия сертификаты следует уничтожить по акту и списать с забалансового учета.

Если покупатель приобрел товары на сумму большую, чем номинал сертификата, то он доплачивает недостающую сумму. Ее следует включить в выручку и начислить на нее НДС.

А как быть, если компания, совмещающая ОСН и ЕНВД, продала подарочный сертификат в головном подразделении, бухгалтерия начислила налог на добавленную стоимость с аванса (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а покупатель обменял сертификат на товар в магазине, который является плательщиком ЕНВД? В этом случае можно признать, что этот НДС был начислен ошибочно, так как относится к не облагаемым НДС операциям. Поэтому в том периоде, когда произошла реализация, следует внести исправления: запись по начислению НДС с аванса в учете сторнировать и подготовить уточненную налоговую декларацию за квартал, когда произошла продажа сертификата.

Настроить кассу

Практика показывает, что определенные сложности у продавцов при реализации товаров по подарочным сертификатам связаны с применением контрольно-кассовой техники.

Согласно Федеральному закону от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении налично-денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", кассовый чек пробивается каждый раз в момент оплаты при продаже товаров, работ, услуг за наличный расчет. Невыдачу чеков при внесении предоплаты закон не предусматривает. Налоговые органы также однозначно рекомендуют применять ККТ в момент получения денежных средств за подарочную карту в кассу организации (письмо УФНС России по г. Москве от 21 августа 2007 г. N 22-08/079399). Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ в этом отношении такая же (постановление от 21 марта 2006 г. N 3854/05).

Пробивать кассовый чек нужно и в момент передачи товара по сертификату. Чтобы обеспечить "раздельный учет" аванса и реализации (в первом случае чек пробивается на предоплату, а во втором - на сумму выручки), необходимо настроить ККТ таким образом, чтобы на чеках пробивались реквизиты, удостоверяющие поступление наличных денег за подарочные сертификаты, за товары, а также поступление подарочных сертификатов в оплату товаров.

Внимание! Кассовый чек нужно пробивать и в момент продажи сертификата, и в момент его отоваривания. При этом нужно соответствующим образом настроить кассовый аппарат.

Обратите внимание: подарочные сертификаты, поступившие в оплату товаров, надо погасить (надрезать, надорвать либо поставить штамп "погашено"). Их надо хранить вместе с кассовыми документами, так как они являются как подтверждением оплаты товара, так и обоснованием того, почему пробитые по отдельной секции ККТ (по аналогии с оплатой пластиковой картой) суммы не оприходованы в качестве выручки.

Если цена товара, приобретенного по подарочному сертификату, равна или меньше его номинала, следует пробить чек на продажную цену товара по отдельной секции ККТ, по которой суммы не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги. Если цена товара больше номинала сертификата, то оплату товара нужно отразить по двум секциям: сумму, равную сумме номинала сертификата, - по отдельной секции, а сумму доплаты - по основной секции, где отражаются поступившие в кассу наличные.

В заключение хочется отметить: прежде чем осуществлять столь интересную затею, необходимо проанализировать все грани ее воплощения. Ведь при такой форме продаж возникает много нюансов, а также следует учитывать, что оборот подарочных сертификатов законодательно урегулирован недостаточно.

А. Малышева,

бухгалтер, г. Москва

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.