ЕСХН: пени при "уходе" со спецрежима (И.М. Акиньшина, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

ЕСХН: пени при "уходе" со спецрежима

Организация, применяющая спецрежим в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), должна соответствовать статусу сельскохозяйственного товаропроизводителя. Как отмечено в письме Минфина России от 23 сентября 2010 г. N 03-11-06/1/23, одним из главных критериев такого статуса является соблюдение необходимого объема реализации сельхозпродукции в общем объеме реализации, а именно - реализация сельхозпродукции на уровне не менее 70 процентов.

Налоговым законодательством предусмотрено, что реализация сельхозпродукции ниже установленного уровня - не менее 70 процентов в общем объеме реализации товаров, работ, услуг - или полное ее отсутствие свидетельствуют об утрате налогоплательщиком права применять ЕСХН.

Пересчитываем пени

В первую очередь напомним читателям, что при утрате права применять ЕСХН налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения. Это следует из формулировки абзаца 2 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, где поименованы налоги, которые необходимо пересчитать и уплатить вместо единого налога: НДС, налог на прибыль и пр.

В настоящее время помимо самих налогов у организаций и предпринимателей возникает обязанность по начислению и уплате пеней за несвоевременную уплату пересчитанных налогов. В опубликованном письме о пенях сказано вскользь. Мы рассмотрим этот вопрос более подробно.

Обязанность исчисления пеней в связи с утратой права применять ЕСХН появилась с введением Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 314-ФЗ. Однако четкий порядок исчисления пеней законодательно не урегулирован, сказано лишь, что должны уплачиваться пени за несвоевременную уплату восстановленных налогов и авансовых платежей по ним. К радости налогоплательщиков, налоговые органы так разъяснили эту норму. Если пересчитанные платежи не будут уплачены до 1 февраля (имеется в виду до 1 февраля года, следующего за периодом, в котором допущено нарушение или несоответствие), то с 1 февраля за каждый календарный день просрочки будут начисляться пени (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-3/16). Таким образом, для налогоплательщиков перерасчет налогов не сопровождается одновременным начислением пеней по этим налогам по пропущенным срокам уплаты прошедшего года, в котором они применяли спецрежим.

Проектом Федерального закона N 205850-5 "О внесении изменений в статью 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что положения абзаца третьего пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса не согласуются со статьей 72 кодекса, согласно которой пеня признается способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, то есть пеня стимулирует исполнение налоговых обязанностей в срок. В период же применения спецрежима у налогоплательщика обязанностей по уплате налогов по иным режимам налогообложения не возникало.

Со следующего года вводится новый порядок исчисления пеней при утрате права на применение ЕСХН, разграничивший норму для налогоплательщиков, утративших право по ряду причин, в том числе не зависящих от них в силу специфики сельскохозяйственного производства, и для налогоплательщиков, перешедших на уплату ЕСХН с нарушением требований и необоснованно применяющих данный режим.

Так, Федеральным законом от 2 июня 2010 г. N 115-ФЗ с 1 января 2011 года предусматривается, что при вынужденном переходе на общий режим налогообложения:

- для первой категории налогоплательщиков, не осуществивших перерасчет подлежащих уплате сумм налогов по общей системе налогообложения, пени начисляются начиная со следующего дня после установленного срока перерасчета (с 1 февраля следующего года);

- для второй категории налогоплательщиков пени начисляются начиная со дня, следующего за законодательно установленным днем уплаты соответствующих налогов и авансовых платежей по ним, которые наступили в календарном году применения ЕСХН.

Если же добросовестно применяющий в предыдущем году спецрежим налогоплательщик пересчитал и уплатил восстановленные налоги (НДС, налог на прибыль организаций и пр.) до 1 февраля, то пени ему не начисляются.

Сообщение об утрате

В дополнение отметим, что налогоплательщик должен известить налоговую инспекцию о переходе с ЕСХН на общий режим. При этом в Налоговом кодексе эта норма приведена несколько некорректно. Так, в пункте 5 статьи 346.3 сказано о переходе на иные режимы налогообложения, в то же время при утрате права на применение ЕСХН перейти можно только на общий режим. К тому же учитывая, что критерии соответствия для применения ЕСХН проверяются лишь по итогам налогового периода (календарного года) и срок для направления сообщения закреплен как "в течение одного месяца после истечения налогового периода", формулировка в пункте 5 статьи 346.3 кодекса о необходимости сообщения по истечении как налогового, так и отчетного периодов неуместна.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение 15 дней по истечении налогового периода (т.е. до 15 января включительно) должен направить соответствующее уведомление. Форма его закреплена приказом ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/183. Уведомление имеет код документа (КНД) 1150015. При этом в уведомлении необходимо будет проставить норму статьи 346.2 Налогового кодекса (тем самым указать причину), в соответствии с которой налогоплательщик утратил право применять ЕСХН.

И.М. Акиньшина,

эксперт журнала "Нормативные акты для бухгалтера"

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.