Непростая "упрощёнка": особенности учёта доходов и расходов (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.)

Непростая "упрощёнка": особенности учёта доходов и расходов

Комментарий к письмам Минфина России от 07.09.10:

- N 03-11-11/235 "О порядке учёта расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, при смене объекта налогообложения";

- N 03-11-06/2/142 "О порядке учёта расходов по заработной плате и начислениям за декабрь 2009 года, выплаченным и перечисленным в январе 2010 года".

Когда-то специальный налоговый режим в виде упрощённой системы налогообложения (УСН) задумывался как альтернатива сложной и подчас противоречивой общей системе налогообложения. Но, как обычно, и новая система оказалась простой только с виду. Она (так же как и её "старшая сестра") страдает непоследовательностью, недоговорённостями и противоречиями с обычной логикой.

Два типичных примера, свидетельствующих об этом, нашли отражение в письмах Минфина России от 07.09.10 N 03-11-11/235 и 03-11-06/2/142.

"Поздний" доход

Начнём с письма Минфина России N 03-11-11/235: в нём рассмотрена более простая ситуация.

В 2006 году, в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", предприниматель заключил договор поставки. Право собственности на продукцию перешло к покупателю в момент её передачи.

Однако покупатель продукцию не оплатил. Предприниматель обратился в суд, и только с его помощью поставщику удалось получить деньги с должника. Но деньги за поставленную продукцию поступили в том налоговом периоде, когда предприниматель после смены объекта налогообложения перешёл на налоговую базу "доходы минус расходы".

По какой ставке уплачивать налог?

Конечно, заплатить единый налог со всей суммы полученных денег по ставке в размере 15% много неприятнее, чем по ставке в размере 6%.

Ко всему прочему с момента производства реализованной продукции прошло более 5 лет и восстановить сумму расходов по данной продукции налогоплательщик не в состоянии.

Видимо, задавая свой вопрос, предприниматель руководствовался обычной, житейской, логикой.

Полученную сумму нужно обложить налогом по ставке того периода, когда продукция была реализована (т.е. когда право собственности на неё перешло к покупателю). Ведь если бы покупатель своевременно погасил долг, так бы оно и было.

Однако житейская логика здесь ни при чём. Тут действуют особые налоговые правила.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признаётся день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Это так называемый кассовый метод учёта.

Таким образом, суммы задолженности, полученные в счёт реализованных ранее товаров, работ или услуг, должны учитываться налогоплательщиком, применяющим УСН, при определении налоговой базы в отчётном или налоговом периоде их получения.

Так что предпринимателю придётся уплатить 15-процентный налог со всей полученной им суммы долга.

Теперь что касается себестоимости реализованной продукции. Не важно, имеет возможность предприниматель её рассчитать или нет. По большому счёту, при кассовом методе учёта для целей налогообложения себестоимость вообще не имеет никакого значения.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходы при применении УСН также учитываются по кассовому методу. И если относящиеся к производству рассматриваемой продукции расходы были оплачены в тот период, когда предприниматель использовал УСН с объектом налогообложения "доходы", то "перенести" их в другой налоговый период никак нельзя.

Тут всё логично, и ответ финансового ведомства не вызывает возражений.

"Запоздалый" расход

А вот в письме N 03-11-06/2/142 налоговая логика у Минфина России исчезает напрочь.

Ситуация типичная: заработная плата и обязательные страховые платежи в ПФР начислены за декабрь прошлого года. Однако заработная плата выплачена, а взносы перечислены в январе нового года.

В прошлом году компания применяла УСН, исчисляя единый налог с суммы дохода. С января нового года она остаётся на УСН, но изменяет объект налогообложения - налог будет уплачивать с разницы между доходами и расходами.

Так в каком налоговом периоде должна быть учтена декабрьская заработная плата, выплаченная в январе следующего года?

Отметим, что эта проблема волнует налогоплательщиков давно, и они задают этот вопрос снова и снова (например, письма Минфина России от 22.04.08 N 03-11-04/2/75 и от 08.07.09 N 03-11-06/2/121).

Не вдаваясь в подробности, финансисты в перечисленных письмах сообщали, что согласно пункту 4 статьи 346.17 НК РФ нельзя учитывать "расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов" в составе расходов налогового периода с новым объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Однако в комментируемом письме налогоплательщик дополнительно задаёт новый вопрос: нет ли противоречия между пунктами 4 статьи 346.17 НК РФ и пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ?

Ведь в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ прямо указано на то, что "расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты".

Вместе с налогоплательщиком и нам было интересно узнать ответ финансистов... Но в лучших традициях они этот вопрос просто проигнорировали! Сделали вид, что такого вопроса не было вовсе.

Это порождает невольные подозрения. А если подумать, то становится понятным резко выраженное желание Минфина России не разбирать "скользкую" тему.

Дело в том, что понятие "относящиеся к некоему периоду" (в том числе, разумеется, и налоговому), мягко говоря, само по себе не очень конкретно. Очевидно, что Минфин России, требуя от "упрощенца" учесть оплату труда, начисленную за декабрь, в этом же месяце, трактует понятие "относящиеся к некоему периоду", исходя из метода начисления! Главное - период начисления, а период оплаты значения не имеет.

Но позволим себе возразить: при использовании УСН метод начисления не применяется. При этом спецрежиме используется исключительно кассовый метод учёта доходов и расходов.

Следовательно, исходя из понятия "относящиеся к неким периодам" намного логичнее было бы отнести расходы к периодам их оплаты, после чего такие траты и признаются налоговыми расходами.

Так, скажем, если компания использует УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами и в 2009, и в 2010 году, начисляет зарплату и обязательные страховые взносы в ПФР в декабре 2009 года, а оплачивает их только в январе 2010 года, то к какому налоговому периоду относятся эти затраты? Конечно же, к 2010 году!

На наш взгляд, пункт 4 статьи 346.17 НК РФ сформулирован непродуманно, неоднозначно и двусмысленно.

К сожалению, судебная практика по этой тематике отсутствует. А жаль!

Самокомандировка

Ещё одна нередко встречающаяся ситуация.

Предприниматель живёт в одном регионе, а один из производственных цехов открыт в другом.

Вполне естественно, что он часто ездит на производство и для проживания снимает квартиру по договору найма жилья.

Может ли предприниматель учесть в налоговых расходах при расчёте единого налога при УСН затраты на проезд и проживание в другом регионе?

Финансисты решили, что всё это хорошо укладывается в понятие командировочных расходов.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вправе учитывать в налоговых расходах затраты на командировки в порядке, предусмотренном статьёй 264 НК РФ (подп. 12 п. 1).

Там сказано, что к расходам на командировки относятся, в частности, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, расходы на наём жилого помещения.

А вот в письме УФНС России по г. Москве от 15.08.07 N 18-1/3/077400@ налоговики категорически исключили возможность учёта командировочных расходов предпринимателя в отношении самого себя. Ведь он вроде как и не работник, а хозяин.

Однако арбитражные суды считают иначе (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.07 по делу N А78-6556/06-С2-24/354-Ф02-3683/0, Поволжского округа от 25.01.05 по делу N А65-12447/2004-СА1-19, Дальневосточного округа от 05.04.06 N Ф03-А73/06-2/628).

Судьи решили, что направление предпринимателя самого себя в командировку не противоречит законодательству.

Возможно, что финансисты прислушались к голосу судей.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.