Меняем общий режим на УСН. Тонкости учёта "переходных" расходов (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.)

Меняем общий режим на УСН. Тонкости учёта "переходных" расходов

Комментарий к письму Минфина России от 23.09.10 N 03-11-06/2/151 "О порядке учёта расходов при переходе с общего режима налогообложения на упрощённую систему".

До конца ноября налогоплательщики в заявительном порядке могут перейти на применение упрощённой системы налогообложения (УСН). Смена налоговых режимов для налогоплательщиков всегда связана с определёнными трудностями. При переходе с общего режима на упрощённую систему налогообложения (УСН) бухгалтеру необходимо знать много нюансов, в том числе и особые правила учёта расходов. Правда, такие правила должны знать лишь те "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта обложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов.

И связано это, в частности, с тем, что "упрощенцы":

- применяют только кассовый метод учёта доходов и расходов;

- могут включить в налоговую базу не любые траты, а только те расходы, перечень которых закреплён в статье 346.16 НК РФ.

В комментируемом письме от 23.09.10 N 03-11-06/2/151 Минфин России пояснил порядок признания "переходных" расходов. Учёт таких расходов зависит от двух факторов, а именно от периода приобретения и момента полной оплаты имущества (работ, услуг).

Как можно заключить из содержания письма, налогоплательщика, обратившегося с запросом к финансистам, волновали расходы, связанные с использованием компьютерных программ. И мы остановимся на этом виде расходов. Но сначала напомним об общих правилах налогового учёта "переходных" расходов.

Общие правила

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы за минусом расходов, по итогам каждого отчётного периода должны исчислять сумму квартального авансового платежа по единому налогу как произведение налоговой ставки (устанавливается региональными властями в пределах от 5 до 15%) и налоговой базы.

Налоговую базу определяют как разность между фактически полученными доходами и произведёнными расходами. В отношении расходов нужно руководствоваться - помимо перечня, установленного статьёй 346.16 НК РФ, - особенностями исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения, закреплёнными в статье 346.25 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы

Расходы оплачены до перехода на УСН, но осуществлены после

Как сказано в подпункте 4 пункта 1 этой статьи, организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, расходы, произведённые после перехода на УСН, признают расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если такие расходы оплачены до перехода на УСН.

Пример 1

Организация в январе 2010 года внедрила компьютерную программу в целях организации финансового и управленческого учёта, приобретя неисключительные права на её использование без установленного срока. В этом году организация применяет общий режим налогообложения. Расходы на покупку прав на использование программы составили 59 000 руб., в том числе НДС в сумме 9000 руб. В связи с переходом с 1 января 2011 года на применение УСН организации потребовалось адаптировать программу под этот специальный налоговый режим. Расходы организации по адаптации программы в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.) включают в себя оплату услуг специалистов правообладателя, привлекаемых для осуществления адаптации, и услуг по обучению сотрудников организации, работающих с модифицированным программным продуктом. Организация оплатила эти услуги в декабре 2010 года, а сами услуги по договору должны оказываться в январе 2011 года.

Поскольку договором не была предусмотрена передача прав на использование программы, то организация сочла такое использование права смежным, на которое не распространяется ограничение в 20 000 руб., предусмотренное для программных продуктов, учитываемых в налоговом учёте в составе амортизируемого имущества в качестве нематериальных активов*(1).

Поэтому в целях налогообложения организация учла траты в составе прочих расходов единовременно в момент их возникновения, а именно в январе 2010 года. При этом она руководствовалась положениями статей 264 НК РФ (подп. 26 п. 1) и 272 НК РФ (п. 7).

В бухгалтерском учёте в январе 2010 года расходы были отражены следующими записями:

Дебет 26 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы на приобретение неисключительных прав на использование программы для ЭВМ;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтён входящий НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - предъявлен НДС к вычету из бюджета;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачено приобретение неисключительных прав на использование программы для ЭВМ.

В декабре 2010 года организация произвела оплату по договору об адаптации программы для целей ведения учёта в рамках УСН. В бухгалтерском учёте предоплата отражена следующими записями:

Дебет 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками по авансам выданным" Кредит 51

- 11 800 руб. - отражена предоплата по договору, связанному с адаптацией компьютерной программы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками по авансам выданным"

- 1800 руб. - отражён НДС с аванса по счёту-фактуре, выставленному организацией, которая будет проводить работы по адаптации программы.

По общему правилу (п. 12 ст. 171 НК РФ) организация вправе принять этот налог к вычету. Но согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, необходимо восстановить НДС со стоимости имеющихся на балансе товаров, материалов и другого имущества, а также с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. В декабре организация уже знает, что будет менять режим налогообложения с общего на "упрощёнку". Поэтому, основываясь на принципе рациональности ведения учёта, а также на том, что вычет НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 01.09.09 N 03-07-14/92), организация, получив счёт-фактуру на перечисленный аванс, может не регистрировать его в книге покупок и не отражать "входной" НДС в составе вычетов в налоговой декларации. Такой позиции придерживается Минфин России (в частности, письмо от 06.03.09 N 03-17-15/39).

После перехода на УСН услуги по адаптации программы будут относиться уже к деятельности, не облагаемой НДС. И тогда на основании имеющихся документов (счёта-фактуры и акта сдачи-приёмки оказанных услуг, расчётных документов, подтверждающих фактическую оплату налога) организация, на наш взгляд, может отнести суммы этого налога на расходы в составе стоимости услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Право организации на единовременное признание расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ, подтверждается судебной практикой (например, постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.09 по делу N А55-9496/2008). При рассмотрении этого спора судьи пришли к выводу о том, что главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования. Поэтому расходы на приобретение таких прав учитываются единовременно.

Если же речь идёт о приобретении исключительных прав на программы и базы данных (по лицензионным договорам), Минфин России (в частности, в письме от 17.08.09 N 03-03-06/1/526) рекомендует распределять подобные расходы по принципу равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщику рекомендуется самостоятельно определить период, в течение которого такие расходы будут признаваться для целей налогообложения прибыли. Но этот период не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Срок распределения расходов, установленный налогоплательщиком самостоятельно, должен иметь экономическое обоснование, соответствующее требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Операции по передаче прав на использование программы для ЭВМ по лицензионному договору не подлежат налогообложению НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

После перехода на УСН и фактического осуществления расходов по договорам, оплаченным до перехода, налогоплательщик может учесть эти расходы в налоговой базе по единому налогу.

Окончание примера 1

В январе 2011 года в организации специалистами правообладателя оказаны установленные договором услуги по адаптации компьютерной программы, что подтверждено актом выполненных работ. Если организация продолжит вести бухучёт, то эти услуги будут отражены следующими записями:

Дебет 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками за выполненные работы" Кредит 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками по авансам выданным"

- 10 000 руб. - зачтён аванс, перечисленный за выполнение работ по адаптации компьютерной программы;

Дебет 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками за выполненные работы" Кредит 19

- 1800 руб. - восстановлен НДС, подлежащий отнесению на затраты*(2);

Дебет 26 Кредит 60 субсчёт "Расчёты с поставщиками за выполненные работы"

- 11 800 руб. - списаны расходы по услугам, фактически оказанным в отчётном периоде.

На сумму этих расходов организация уменьшит полученные за январь доходы, участвующие в расчёте единого налога при УСН.

После перехода на "упрощёнку" налогоплательщики должны заполнять книгу учёта доходов и расходов по форме и в порядке, которые установлены приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н. Из регламента заполнения этого документа следует, что расходы отражаются в графе 5 с учётом особенностей, установленных, в частности, пунктом 1 статьи 346.25 НК РФ. Каждый из перечисленных в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ видов расходов нужно отражать в книге отдельной строкой. Организация, которая в примере 1 воспользовалась услугами по адаптации программы и при этом уплатила поставщику услуг НДС, в графе 5 раздела I должна отразить отдельно стоимость услуг (без НДС) и отдельно - сумму уплаченного налога. Такое требование к учёту НДС установлено подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Организация могла оплатить услуги, связанные с использованием компьютерных программ, не в декабре, а раньше (до того, как стало известно о переходе на УСН, например в сентябре) и воспользоваться правом на вычет "входящего" НДС. Тогда проблема с учётом НДС усугубляется.

Как мы уже отмечали, по общим правилам в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощёнку", налогоплательщик должен восстановить этот НДС. Если учесть такой налог, восстановленный с уплаченных авансов, в прочих расходах при исчислении налога на прибыль, налоговики могут расценить такие действия как неправомерные, так как именно такого расхода нет в перечне, установленном статьёй 264 НК РФ.

Учесть такой налог в расходах уже при применении УСН налоговики также вряд ли согласятся, так как "восстановленного" с аванса НДС нет в перечне расходов, установленных статьёй 346.16 НК РФ. Получается, что налог можно учесть только за счёт собственных средств организации.

Как видим, НК РФ не даёт чёткого ответа на то, как учитывать НДС в рассматриваемой ситуации. Налогоплательщик может сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу.

Расходы оплачены после перехода на УСН, но признаны ранее в целях налогообложения прибыли

Если оплата расходов была осуществлена после перехода на УСН, то их можно учесть при исчислении налоговой базы по единому налогу на момент оплаты. Правда, при условии, что до перехода такие расходы не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 2

Организацией заключён договор на обслуживание программного обеспечения, которое используется для ведения бухгалтерского учёта. За обслуживание программы специалистом в декабре 2010 года (когда организация была на общем режиме налогообложения), ей предъявлен счёт, который организация оплатила в январе 2011 года, уже перейдя на "упрощёнку". Так как акт выполненных работ был подписан декабрём 2010 года, организация учла эти расходы при формировании налога на прибыль за 2010 год. После оплаты в январе этих расходов они не должны вычитаться из налоговой базы по единому налогу.

Расходы осуществлены и оплачены после перехода на УСН

Если расходы осуществлены и оплачены после перехода на УСН, они учитываются при исчислении единого налога на дату оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Среди разрешённых к учёту расходов, перечисленных в статье 346.16 НК РФ, указаны, в частности, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Такие расходы должны отвечать требованиям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно быть экономически обоснованными, документально подтверждёнными, произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 3

Организация, применяющая общий режим налогообложения, в декабре 2010 года заключила договор на ежемесячное обновление баз данных программы, используемой специалистами организации для финансового анализа. Первое обновление программы и его оплата произведены в январе 2011 года, что подтверждено актом приёмки выполненных работ. С 2011 года организация перешла на УСН.

В этом случае при определении объекта налогообложения по единому налогу в I квартале 2011 года организация сможет учесть осуществлённые расходы.

В составе расходов, уменьшающих полученные доходы, по мнению Минфина, "упрощенцы" также могут признать затраты:

- на установку программы для сдачи отчётности в электронном виде, в частности регистрации первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс, выезд специалиста (письмо от 12.04.07 N 03-11-04/2/100);

- приобретение комплекта бухгалтерской справочной системы (письмо от 11.06.2009 N 03-11-06/2/103).

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В качестве нематериального актива в налоговом учёте признаётся лишь исключительное право на использование компьютерных программ, стоимость которого не менее 20 000 руб. (до 01.01.11) и 40 000 руб. (после 01.01.11).

*(2) Отдельные эксперты (например, экономист Е.В. Строкова, автор статьи "Как при переходе с общего режима на УСН учесть доходы, расходы, НДС, ОС и НМА") считают, что НДС с уплаченных продавцу авансов, который был принят к вычету, восстановлению не подлежит, поскольку НК РФ не содержит такого требования. Но и стоимость имущества, работ, услуг, по которым НДС был принят к вычету, следует учитывать в расходах без НДС.