Комментарий к письму Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 06.08.2010 N 2538-19 (Е.А. Соболева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 06.08.2010 N 2538-19

В комментируемом Письме Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19 даны разъяснения о порядке начисления страховых взносов:

- на расходы в виде суточных, командировочных, представительских выплат и услуги фитнес-центров;

- на компенсацию расходов работника на оплату услуг за пользование VIP-залом аэропорта;

- на сумму компенсации за использование личного имущества работника (транспорта, мобильного телефона) в служебных целях;

- на сумму стоимости подарков;

- на сумму оплаты обучения работников (курсы обучения английскому языку);

- на компенсацию расходов физического лица, связанных с выполнением работ по договору гражданско-правового характера.

Отдельно остановимся на порядке начисления страховых взносов на услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала. Иногда при направлении руководящих сотрудников в командировки необходимо воспользоваться услугами VIP-зала. Итак, согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы на проезд;

- расходы на наем жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(1) объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Кроме этого, ст. 9 указанного закона установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В частности, к таким суммам относятся расходы на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за ее пределами. Итак, не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа, наем жилого помещения, оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Однако в комментируемом письме сотрудники Минздравсоцразвития не относят расходы на услуги VIP-зала к командировочным расходам. Свою позицию они основывают на том, что расходы на такие услуги не являются обязательными платежами, взимаемыми с юридических и физических лиц аэропортами, так как данные расходы не поименованы в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации*(2). Эти услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта (например, повышенный комфорт и обслуживание на борту, охрана воздушного судна или персональное сопровождение, специальное обслуживание в здании аэропорта).

Таким образом, компенсация расходов работника на оплату услуг VIP-зала аэропорта не относится к командировочным расходам, перечисленным в п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, которые не подлежат обложению страховыми взносами, а значит, суммы таких компенсаций облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Такая позиция сотрудников Минздравсоцразвития совпадает с позицией сотрудников финансового ведомства относительно обложения НДФЛ сумм компенсаций за использование сотрудниками VIP-зала (письма Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99, от 28.12.2006 N 03-05-01-04/346). В этих письмах финансовое ведомство разъясняет, что оплата услуг VIP-зала аэропорта не относится к обязательным платежам, а значит, не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, следовательно, такие расходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Однако такая позиция Минздравсоцразвития спорна, так как, если провести аналогию с обложением НДФЛ сумм компенсации за использование VIP-зала, можно увидеть, что в своих письмах сотрудники финансового ведомства отмечают: исключением из правила являются случаи, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, которые имеют право на этот сервис в соответствии с законодательством. В настоящее время такие категории физических лиц установлены:

- пунктом 23 Порядка и условий командирования федеральных государственных гражданских служащих*(3), в котором говорится, что отдельным категориям гражданских служащих оплачиваются услуги залов официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов). При этом перечень должностей гражданской службы, замещение которых дает право пользования залами официальных лиц и делегаций, утверждается Президентом РФ. В настоящее время такой перечень установлен Указом Президента РФ от 06.03.2009 N 244;

- пунктом 5 ст. 32 Закона N 3-ФЗ*(4), в котором указано, что члены Совета Федерации, депутаты Государственной Думы имеют право бесплатно пользоваться залами для официальных лиц и делегаций аэропортов и аэровокзалов, железнодорожных вокзалов и станций, морских вокзалов (портов) и речных вокзалов с последующим возмещением этим организациям стоимости оказанных услуг за счет средств, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год на функционирование Совета Федерации, Государственной Думы.

- пунктом 2 Постановления N 1116*(5), в котором названы другие категории граждан.

Итак, если сотрудники организации имеют право на услуги VIP-залов в соответствии с законодательством РФ, компенсация таких расходов не подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25, от 29.03.2007 N 03-04-08-02/11).

Обратите внимание! В Письме Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25 сказано, что суммы возмещения расходов на оплату услуг VIP-залов не подлежат обложению НДФЛ, так как согласно пп. "б" п. 1 Постановления Правительства Республики Коми от 18.08.2006 N 203 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, лицам, замещающим государственные должности Республики Коми, государственным гражданским служащим Республики Коми" лицам, замещающим государственные должности Республики Коми, оплачиваются услуги залов официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов).

Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (постановления ФАС ПО от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11, ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3)).

Кроме этого, есть примеры судебной практики, где установлено, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такая выплата не облагается НДФЛ.

Один из таких примеров - Постановление ФАС МО от 14.09.2010 N КА-А40/10158-10. В данном постановлении суд отметил, что экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Кроме этого, суд установил, что расходы на оплату услуг VIP-залов аэропортов документально подтверждены и данные затраты связаны с направлением сотрудника в командировку с учетом необходимости оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов (ведения переговоров с соблюдением конфиденциальности и коммерческой тайны, получением/отправкой факсов), а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, а также к сети Интернет.

Таким образом, суд пришел к выводу, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09, ФАС ПО от 08.07.2009 N А55-15143/2008, ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006-29.

Другим примером служит Постановление ФАС МО от 11.01.2009 N КА-А40/12478-08, где суд указал, что оплата услуг VIP-зала аэропорта является компенсационной выплатой, связанной с исполнением работником своих обязанностей вне места постоянной работы, поэтому она не облагается НДФЛ. Такие выводы были сделаны на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежит обложению налогом доходы физических лиц установленное законодательством возмещение расходов, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). С учетом ст. 168 ТК РФ возмещение расходов, связанных со служебными командировками, является установленной гарантией, а порядок и размеры их возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В рассматриваемом деле порядок и размеры возмещения командировочных расходов работникам регулируются локальным нормативным актом организации, где сказано, что все дополнительные расходы работника, произведенные им в командировке, возмещаются ему по решению директора.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08, ФАС ПО от 08.07.2009 N А55-15143/2008.

В заключение отметим, что на сегодняшний день арбитражная практика по вопросам начисления страховых взносов отсутствует, но с учетом вышесказанного можно сделать вывод, что компенсацию расходов на оплату услуг VIP-зала аэропорта можно отнести к компенсационным расходам, связанным с направлением работника в командировку. В этом случае компенсация работнику расходов на оплату таких услуг будет относиться к командировочным расходам, а значит, не будет подлежать обложению страховыми взносами на основании п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Утвержден Приказом Минтранса РФ от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

*(3) Утвержден Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 185.

*(4) Федеральный закон от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации".

*(5) Постановление Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116 "Об утверждении Положения о залах официальных лиц и делегаций".