Учет расходов на НИОКР в строительной организации (О. Афанасьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2010 г.)

Учет расходов на НИОКР в строительной организации

Российское законодательство не содержит единого определения НИОКР, вследствие чего возникает непонимание сути договоров на выполнение НИОКР, что нередко приводит к ошибкам при исчислении налогов.

Для начала рассмотрим, что же такое научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы с точки зрения бухгалтерского учета, налогового и гражданского законодательства.

Для целей бухгалтерского учета порядок формирования информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, регулируется ПБУ 17/02. Оно применяется к НИОКР:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке;

по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

По НИОКР, результаты которых учитываются в качестве нематериальных активов, а также по расходам, связанным с освоением природных ресурсов, с улучшением качества продукции, с совершенствованием технологии и организации производства, ПБУ 17/02 не применяется.

Согласно ПБУ 17/02 к научно-исследовательским относятся работы, связанные с осуществлением научной, научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

При этом определения опытно-конструкторских и технологических работ ПБУ 17/02 не содержит.

В целях исчисления налога на прибыль под расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки понимаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ (ст. 262 НК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Не следует забывать, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Для НИОКР как в бухгалтерском, так и в налоговом учете существует особый порядок признания и списания на расходы, поэтому очень важно правильно их квалифицировать и отличать от других видов работ. Отличительной особенностью НИОКР по сравнению с другими подрядными работами является их новизна, неочевидность, результат этих работ неизвестен до момента их окончания.

Как показывает судебная практика, порой налогоплательщики относят к НИОКР расходы по конструкторскому сопровождению выпускаемых изделий, затраты, связанные с совершенствованием применяемых обществом технологий и т.д., что противоречит характеру данных работ и, как результат, доначисления налогов.

В бухгалтерском учете НИОКР учитываются в качестве внеоборотных активов по первоначальной стоимости исходя из фактических расходов, связанных с выполнением указанных работ. НИОКР, не давшие положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Данное правило распространяется и в случаях прекращения использования результатов НИОКР до момента полного списания их стоимости.

Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции, (п. 10 ПБУ 17/02). Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение сроков применения результатов конкретной работы не допускается. Срок списания организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, но не более 5 лет.

Списание линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. При выборе способа списания пропорционально объему продукции расчет производится исходя из количественного показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе и всего предполагаемого объема продукции за весь срок применения результатов конкретной работы. При этом не уточняется, какой количественный показатель объема продукции в отчетном периоде необходимо использовать - плановый или фактический.

Согласно п. 14 ПБУ 17/02 независимо от выбранного способа (линейным или нелинейным методом) списание расходов по НИОКР осуществляется в течение отчетного периода равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

Таким образом, для равномерного списания в течение года нужно использовать плановые показатели, что, по сути, нарушает логику самого метода списания пропорционально объему продукции, так как плановые и фактические показатели зачастую отличаются друг от друга.

В налоговом учете расходы налогоплательщика на НИОКР (независимо от того, дали они положительный результат или нет) признаются для целей налогообложения после завершения этих исследовании или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Что касается первоначальной стоимости, то НК РФ не дает прямых указаний по ее формированию. По нашему мнению, данная стоимость, так же как и в бухгалтерском учете, должна определяться исходя из всех фактических расходов, что отражается в учетной политике.

На основании ст. 262 НК РФ для списания расходов по НИОКР необходимо соблюдение двух условий.

работы должны быть завершены (подписан акт выполненных работ);

результаты работ должны начать использовать.

Таким образом, в случаях, когда НИОКР не дали положительного результата, можно начать списывать их на расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие работы. В то же время по НИОКР с положительным результатом необходимо дождаться начала их использования, после чего списывать в состав расходов.

Данное противоречие (неравное положение налогоплательщиков) было урегулировано благодаря выходу писем Минфина России от 24.12.09 г. N 03-03-05/251 и от 10.02.10 г. N 03-03-05/23. Ссылаясь на определения ВАС РФ от 4.06.07 г. N 320-О-П, от 4.06.07 г. N 366-О-П, в письмах указано, что неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования, в связи с чем расходы по НИОКР (давшие и не давшие положительный результат) необходимо равномерно включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Пример. В сентябре 2010 г. были завершены научно-исследовательские работы по экспериментальным разработкам. Стоимость работ составила 350 000 руб. Планируется использовать данный результат в строительстве в течение трех лет. В принятой учетной политике стоимость НИОКР списывается линейным способом:

В бухгалтерском учете с октября 2010 г. производятся следующие записи:

Д-т 04, К-т 08 - 350 000 руб. - признаны расходы на НИОКР;

Д-т 20, К-т 04 - 9722 руб. (350 000 руб. : 3 : 12) - списаны расходы по НИОКР в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете стоимость расходов на НИОКР списывается в течение года начиная с октября 2010 г. в сумме 29 166 руб. (350 000 руб. : 12).

В течение первого года в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 68, К-т 77 - 3888 руб. [(29 166 - 9722) х 20%] - отражено отложенное налоговое обязательство.

В течение двух последующих лет:

Д-т 77, К-т 68 - 1944 руб. (9722 х 20%) - списано отложенное налоговое обязательство.

О. Афанасьева,

генеральный директор

"Аудит-Финанс. Петербург"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2010 г.