О возмещении убытков налогоплательщикам (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.10 г. N 3303/10) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2010 г.)

О возмещении убытков налогоплательщикам
(постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.10 г. N 3303/10)

Затраты налогоплательщика на досудебное обжалование результатов налоговой проверки не являются его убытками, которые должны компенсироваться за счет государства.

Суть дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу, проводившему проверку, управлению Федерального казначейства, ФНС России о взыскании за счет казны Российской Федерации 30 000 руб. убытков. Данное требование основывалось на том, что общество было вынуждено обращаться за правовой помощью и понесло расходы в связи с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, составленный по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по НДС за декабрь 2007 г.

Налоговый орган после рассмотрения акта налоговой проверки с учетом возражений общества принял решение о привлечении его к налоговой ответственности, которое впоследствии решением арбитражного суда признано частично недействительным.

Определением того же суда по тому же делу в соответствии со ст. 110 АПК РФ с налогового органа в пользу общества взысканы 35 000 руб. в возмещение судебных издержек.

Однако, основываясь на факте признания решения налогового органа недействительным в судебном порядке, общество утверждало, что его расходы в размере 30 000 руб., понесенные на стадии составления возражений на акт налоговой проверки, являются убытками, подлежащими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 103 НК РФ.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении требования отказано.

Арбитражные суды трех инстанций не признали указанные расходы убытками, подлежащими возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, поскольку должностные лица налогового органа, подготовившие акт камеральной налоговой проверки, действовали в пределах своих полномочий, установленных ст. 100 и 101 НК РФ, и общество, оспаривавшее правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представило доказательств причинения ему вреда действиями налогового органа. По мнению арбитражных судов, причинение убытков связано не с составлением акта налоговой проверки, содержащего итоговые сведения, а с принятием налоговым органом решения, предусматривающего привлечение к налоговой ответственности. Понесенные в данном случае обществом затраты в связи с подготовкой возражений на акт, составленный работниками налогового органа, не могут быть отнесены к убыткам, так как относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Позиция Президиума ВАС РФ

В силу п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Налоговые органы согласно ст. 35 НК РФ несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников. Убытки, причиненные вследствие неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (п. 2 ст. 103 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Как следует из содержания данных правовых норм, к убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (ст. 87 НК РФ). Данная деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ (ст. 82).

Должностные лица налогового органа осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ, регламентирующими порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформления результатов налоговой проверки, вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным.

Составление акта налоговой проверки, а также требования к его содержанию определены ст. 100 НК РФ. Согласно п.п. 13 п. 3 этой статьи в акте указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Арбитражные суды трех инстанций установили, что должностные лица налогового органа, подготовившие акт налоговой проверки, действовали в пределах полномочий, определенных ст. 100 и 101 НК РФ. Общество же, оспаривавшее правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представило доказательств причинения ему вреда действиями налогового органа по составлению названного акта, направлению его копии обществу с целью обеспечения условий для подготовки мотивированного отзыва на него.

Действия должностных лиц налогового органа, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны арбитражными судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление арбитражного суда кассационной инстанции оставить без изменения;

заявление общества оставить без удовлетворения.

Комментарий

Во-первых, в постановлении Президиума ВАС РФ N 3303/10 разъяснено, что денежные средства, потраченные налогоплательщиком на подготовку возражений по акту налоговой проверки (расходы на аудиторов/консультантов/ юристов), не являются убытками и с налогового органа взысканию не подлежат.

Необходимо отметить, что в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле налогоплательщик указывал на то, что убытки у него возникли в результате расходов, произведенных в связи с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, составленный по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика. Впоследствии на основании данного акта налоговым органом было принято решение, которое бьшо признано арбитражным судом недействительным.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.10 г. N 3303/10 сделаны следующие выводы:

должностные лица налогового органа, подготовившие акт налоговой проверки, действовали в пределах полномочий, определенных ст. 100 и 101 НК РФ (согласно положениям НК РФ в акте налоговой проверки должностным лицом налогового органа должна быть выражена правовая оценка сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах, должны быть указаны выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ);

действия должностных лиц налогового органа, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны арбитражными судами неправомерными;

налогоплательщиком не представлено доказательств причинения ему вреда действиями налогового органа по составлению названного акта, направлению его копии налогоплательщику.

Следовательно, по мнению Президиума ВАС РФ, акт, принятый по результатам проверки, является правомерным, а расходы произведенные налогоплательщиком в целях подготовки возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Во-вторых, следует учитывать, что в постановлении Президиума ВАС РФ содержится указание на обязательность изложенной правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2010 г.