Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/592 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/592

Организация в период с 2008 по 2009 год оказывала услуги по перевозке грузов за пределы РФ морскими судами, зарегистрированными в Российском международном реестре судов, агентские услуги по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах по агентским соглашениям и услуги по сдаче в аренду (бербоут-чартер) морского судна, зарегистрированного в Реестре.

Организация обратилась в финансовое министерство с рядом вопросов:

- Являются ли доходами (расходами), указанными в подпункте 33 пункта 1 статьи 251 и пункте 48.5 статьи 270 Налогового кодекса РФ, соответственно, внереализационные доходы и расходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, процентов по кредитам и услуг банков?

- Производится ли распределение указанных доходов (расходов) между различными видами деятельности организации?

Налогообложение морских международных перевозок

Создание Российского международного реестра судов повлекло существенные изменения в налоговом законодательстве. Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" был принят 20.12.2005 (далее по тексту - Закон N 168-ФЗ). Если кратко охарактеризовать налоговую составляющую этого закона, то можно сказать, что им установлен, по сути, особый налоговый режим. В условиях этого особого режима налогообложения для владельцев судов установлена нулевая ставка по НДС, освобождаются доходы от налога на прибыль. Кроме того, они освобождены от транспортного налога и налога на имущество, установлено освобождение от уплаты таможенных пошлин и платежей. У бухгалтера такой организации может сложиться впечатление, что единственным обязательным платежом в бюджет для судовладельцев является государственная пошлина за регистрацию судов в Реестре и продление срока действия этой регистрации. Однако есть и сомнения, которые и были адресованы Минфину России.

Расшифровывая в некотором смысле ответ финансистов, следует указать, что льготы по налогу на прибыль организаций относятся к такой эксплуатации судов, зарегистрированных в Реестре, для перевозок и оказания иных, связанных с осуществлением перевозок услуг, при которой пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания подобных услуг (подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом финансисты подчеркивают, что доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов (зарегистрированных в Российском международном реестре судов) на территории Российской Федерации, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке, в том числе при передаче судна, зарегистрированного в Реестре, по договору тайм-чартера (фрахта) или бербоут-чартера (фрахтования судна без экипажа) организации-фрахтователю.

Организация налогового учета

С режимами налогообложения все, казалось бы, ясно. Однако, в реальной хозяйственной практике в течение налогового периода суда могут эксплуатироваться как в режиме международного плавания, так и в режиме внутренних перевозок. К тому же организация-судовладелец может вести деятельность, косвенно связанную с эксплуатацией судов, о чем в частности и говорится в запросе налогоплательщика - это валютные и кредитные операции, иная финансовая и хозяйственная деятельность. Есть и дополнительная трудность: если организация сдала судно во фрахт, то она уже вроде бы и не контролирует его эксплуатацию, следовательно, есть вопросы относительно учета доходов от аренды (фрахта).

Финансисты в своем ответе дают хорошую подсказку, которую нужно так и понимать, а не как исчерпывающую рекомендацию. Организации-судовладельцу следует обеспечить в налоговом учете разделение доходов от эксплуатации судна, зарегистрированного в Реестре, на доход, относящийся к эксплуатации судна в международных перевозках, и доход, относящийся к эксплуатации судна в каботажных (внутренних, прибрежных) перевозках (ст. 274 НК РФ).

По мнению финансистов, в этих целях могут быть использованы данные судового журнала. По мнению автора, аналогичные документы (заверенные выписки из судовых документов), могут являться основанием для применения льготы по налогу на прибыль тем судовладельцам, которые передают суда в аренду.

Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с использованием судов, в понимании подпункта 33 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 48.5 ст. 270 НК РФ). Далее финансисты напомнили, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (льготируемому и нельготируемому), распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом, выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых законодательством способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налогообложение сопутствующих операций

В своем ответе специалисты Минфина РФ ограничились доходами и расходами, возникающими от переоценки валютных ценностей в виде курсовых разниц в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ; подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). По их мнению, курсовые разницы, возникшие от переоценки имущества в виде валютных ценностей, не являются доходами (расходами), указанными в подпункте 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункте 48.5 статьи 270 НК РФ соответственно, и учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Следовательно, распределение указанных доходов (расходов) между различными видами деятельности налогоплательщика не производится.

При этом в ответе ничего не сказано о процентах по кредитам, комиссии по услугам банков, о суммовых разницах, госпошлине. На взгляд автора, организациям-судовладельцам необходимо при составлении учетной политики разработать специальный Перечень доходов и расходов, непосредственно связанных с использованием судов, включив в этот Перечень помимо собственно эксплуатационных и сопутствующие операции. Например, если организация выставляет аккредитив в пользу агента, который будет обслуживать суда в портах, при этом будут начисляться проценты и комиссия банкам, то такие сопутствующие расходы можно обоснованно считать непосредственно связанными с использованием судов.

К обязанностям морского агента в области бухгалтерского учета и финансов относятся такие, как подготовка периодических финансовых отчетов, информирование судовладельца обо всех изменениях портовых тарифов и других сборов, сбор фрахта и других относящихся к нему сборов и перевод их судовладельцу (ст. 237 Кодекса торгового мореплавания РФ). По каждому рейсу или за отчетный период агент на основании всех собранных счетов по расходам судна должен подготовить соответствующий дисбурсментский счет. К данному счету прилагаются оригиналы всех собранных агентом счетов, квитанций на оплату портовых сборов, грузовых сборов, стивидорных расходов, акты учета стояночного времени и т.д. В дисбурсментский счет включаются также судовые расходы, таможенные сборы, почтово-телеграфные расходы, агентское вознаграждение. Существует Стандартная форма дисбурсментского счета, рекомендованная к применению профессиональными морскими организациями. Данная форма состоит из преамбулы и четырех разделов, в которых группируются данные о расходах (портовые сборы, грузовые сборы, судовые расходы, баланс).

Таким образом, любые другие доходы и расходы, не вошедшие в этот перечень, включая курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, будут учитываться для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. В отношении суммовых разниц по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, и госпошлины нужно применять тот же критерий для включения таких доходов и расходов в вышеназванный перечень (он должен являться неотъемлемой частью учетной политики для целей налогообложения).

Причем обязанность разработать такой Перечень прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ. В целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога налогоплательщик организует ведение налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

А.В. Климов,

финансовый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.