Комментарий к письму Минфина РФ от 7 октября 2010 г. N 03-03-06/1/638 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 октября 2010 г. N 03-03-06/1/638

Организация заключила с акционерным обществом договор займа. В рамках указанного договора были получены денежные средства. По договору займа предусмотрена уплата процентов. Условие о целях использования заемных средств договором не предусмотрено.

Полученные заемные средства были использованы на погашение задолженности по налогам; по арендной плате за землю; перед поставщиками товаров, работ, услуг; на выплату заработной платы работникам организации и прочие платежи.

В связи с невозможностью своевременного возврата займа у организации возникла необходимость в привлечении дополнительных заемных средств для исполнения обязательств перед акционерным обществом.

Организация заключила с другим юридическим лицом договор займа. Заем процентный, цель получения займа договором не установлена. Вновь полученные заемные средства были направлены на погашение займа, ранее полученного, и процентов по нему.

Организация-заемщик обратилась в Минфин России с таким вопросом: правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль учитывать в составе внереализационных расходов проценты по договору займа, направленного на рефинансирование ранее полученных заемных средств?

Рефинансирование долговых обязательств

При всей очевидности положительного ответа на поставленный вопрос, который мы видим в опубликованном письме, практическое применение данных финансистами рекомендаций может вызывать некоторые трудности. Исходя из ситуации, описанной налогоплательщиком, рассмотрим порядок рефинансирования долговых обязательств на самом простом примере.

Пример

ООО "Альфа" в октябре 2009 года получило заем от ОАО "Бета" в сумме 1 000 000 руб. под 12% годовых на срок 12 месяцев. Заем использовался на пополнение оборотных средств, Альфа и Бета не являются аффилированными лицами как между собой, так и с иностранными компаниями, поэтому речь не идет о контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Нормирование расходов в целях исчисления налога на прибыль по рублевым займам в учетной политике ООО "Альфа" установлено в зависимости от ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). В сентябре 2010 года наступает срок возврата займа и процентов по нему. Исходя из финансового анализа возможных поступлений и обязательных платежей, бухгалтер Альфы сделал вывод о невозможности погасить задолженность по займу и процентам в сентябре 2010 года за счет собственных денежных средств. В случае просрочки возврата займа для Альфы наступают неблагоприятные последствия по условиям договора (штрафы, пени, утрата права собственности на предмет залога и т.д.). Руководство Альфы сочло более выгодным привлечь дополнительные заемные средства для погашения обязательств перед ОАО "Бета" в сентябре 2010 года. С этой целью ООО "Альфа" заключило договор займа с ЗАО "Гамма" с 1 сентября 2010 года на сумму 1 200 000 руб. сроком на 12 месяцев по 11% годовых. Денежные средства по новому займу были получены 1 сентября 2010 года. Сумма основного долга и проценты по первому займу возвращены ОАО "Бета" 30 сентября 2010 года. В бухгалтерском и налоговом учете Альфы будут сделаны следующие записи (см. таблицу). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, и равномерно включаются в состав прочих расходов (п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"; п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99" Расходы организации"). Поскольку в соответствии с условиями договора займа организация в данном случае обязана уплатить проценты при возврате займа, то начисленные суммы процентов увеличивают кредиторскую задолженность организации перед заимодавцем. Причем сумма основного долга отражается в учете обособленно на счете 66-3, от расходов по процентам - счет 66-П (п. 4 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам). Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли организаций, проценты по займам, начисленные в бухгалтерском учете учитываем в размере предельной величины процентов, признаваемых расходом в налоговом учете. Произведем расчеты:

2009 год

По условиям договора заем предоставлялся с фиксированной процентной ставкой - 12% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент привлечения займа составляла 10% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.09.2009 N 2299-У). Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли составляет 11% (10 х 1,1), то есть ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств, увеличенная в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). Сумма расхода для целей налогообложения прибыли составит 27 500 руб. (1 000 000 х 11% : 12 х 3).

Таблица 1

(руб.)

Событие	Дебет	Кредит	Сумма	Налоговый учет
В 2009 году
Получен заем в октябре 2009 года	51	66-3	1 000 000	Не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)
Начислены проценты по займу ежемесячно: октябрь, ноябрь, декабрь (1 000 000 х 12% : 12 х 3)	91	66-П	30 000	Запись в налоговом регистре "Внереализационные расходы" за 2009 год (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в сумме 27 500 (1 000 000 х 11% : 12 х 3) (п. 1 ст. 269 НК РФ)
В 2010 году
Начислены проценты по первому займу за 9 месяцев (1 000 000 х 12% : 12 х 9)	91	66-П	90 000	Запись в налоговом регистре "Внереализационные расходы" (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в полной сумме (подп. 1.1 п. 1 ст. 269 НК РФ)
Получен заем в сентябре от ЗАО "Гамма"	51	66-П	1 200 000	Не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)
В сентябре погашена задолженность перед ОАО "Бета" по займу и процентам за 12 месяцев	66-3	51	1 000 000	Движение денежных средств в общем случае при методе начисления не учитывается (п. 1 ст. 271; п. 1 ст. 272 НК РФ)
	66-П	51	120 000
Начислены проценты по новому займу за сентябрь (1 200 000 х 11% : 12)	91	66	12 000	Запись в налоговом регистре "Внереализационные расходы" (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в полной сумме (подп. 1.1 п. 1 ст. 269 НК РФ)

Таблица 2

Предельная величина процентов, признаваемая расходом*(1)

Вид долгового обязательства	Применяемая ставка рефинансирования ЦБ РФ	До 1 января 2010 года (%)	С 1 января до 30 июня 2010 включительно (%)	С 1 января по 31 декабря 2010 (%)
Обязательства в рублях с фиксированной процентной ставкой	Действовавшая на дату привлечения денежных средств	Ставка ЦБ РФ х 1,1	Ставка ЦБ РФ х 2 (по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года)	Ставка ЦБ РФ х 1,8
Прочие обязательства в рублях	Действующая на дату признания расходов в виде процентов
Обязательства в иностранной валюте	-	15	15	15

2010 год

Для целей налогообложения прибыли организаций, проценты по займам, начисленные в бухгалтерском учете не превышают предельной величины процентов признаваемых расходом в налоговом учете. Ставка рефинансирования ЦБ РФ для первоначального займа остается прежней 10% годовых. Но в период с 1 января по 30 июня 2010 включительно, предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли составляет уже 20% годовых. Для расходов по долговым обязательствам в рублях, возникших до 1 ноября 2009 ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств, увеличивается в два раза, (подп. 1.1 п. 1 ст. 269 НК РФ). В оставшийся период предельная величина процентов для первого займа будет составлять 18% годовых (10 х 1,8), то есть ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств, увеличивается в 1,8 раза (см. также таблицу 2).

По второму займу та же картина. Заем предоставлен с фиксированной процентной ставкой - 11% годовых. Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств - 7,75% годовых. Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли составляет 13,95% годовых (7,75 х 1,8), что ниже ставки, установленной по условиям договора. Следовательно, все расходы по займам в виде процентов, начисленных по условиям договоров в бухгалтерском учете, в полной сумме признаются для целей налогообложения прибыли.

Нормирование и признание расходов по займам

Возвращаясь, к примеру, рассмотрим более подробно порядок нормирования и признания расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли. Для удобства представим условия нормирования и признания расходов по долговым обязательствам в виде таблицы (без учета контролируемой задолженности).

С точки зрения признания расходов, показанных в примере, "подозрительным" выглядит сентябрь 2010 года. В этом месяце начисляются проценты по первому займу за последний месяц использования и проценты по второму займу за первый месяц пользования заемными средствами. Может усиливать сомнения и тот факт, что второй заем был привлечен для погашения обязательств по первому. Возможно, подобные сомнения и стали причиной обращения налогоплательщика в Минфин России. Правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль учитывать в составе внереализационных расходов проценты по договору займа, направленного на рефинансирование ранее полученных заемных средств? Автор солидарен с позицией Минфина России, высказанной в опубликованном письме. Исключая явно недобросовестные действия налогоплательщиков, направленные на получение исключительно налоговой выгоды без реальной деловой цели, имеющие признаки мнимых (притворных) сделок (ст. 170 ГК РФ), у добросовестных налогоплательщиков есть все законные основания учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, привлеченных с целью рефинансирования ранее полученных заемных средств, признаются в целях налогообложения прибыли расходом при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения, с учетом ограничений, в том числе нормирования, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ.

А.В. Климов,

финансовый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных подпунктом 1.1 этой статьи.