Некоторые изменения главы 25 Налогового кодекса РФ (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Некоторые изменения главы 25 Налогового кодекса РФ

Федеральными законами от 27.07.2010 N 229-ФЗ и от 27.12.2009 N 368-ФЗ были изменены важные нормы кодекса РФ. Напомним о них.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 года

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ (с 1 января 2010 года по 30 июня 2010 года) в отношении обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, действовал коэффициент 2 (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ; Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ).

Следовательно, в отношении долговых обязательств, возникших после 1 ноября 2009 года, с 1 января 2010 года по 30 июня 2010 года организация должна была применять коэффициент 1,1.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ статья 269 НК РФ была дополнена пунктом 1.1, согласно которому при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

Положения пунктов 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Таким образом, в отношении долговых обязательств, возникших после 1 ноября 2009 года, с 1 января 2010 года по 31 декабря 2010 года организация может применять коэффициент 1,8. 

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основании иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Следует учитывать, что положение абзаца второго пункта 1 статьи 54 НК РФ, говорящее о перерасчете налоговой базы и суммы налога за прошлый период (периоды), применяется в случае обнаружения в текущем периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к такому прошлому периоду (периодам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Вышеуказанное положение говорит о том, что помимо обнаружения ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения организацией в поданной ею в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений.

По моему мнению, вышеуказанные нормы не могут быть применены к вышеуказанной ситуации, поскольку, во-первых, организация не совершала ошибки, а во-вторых, неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации произошла не по вине организации, а в связи с изменившейся нормой налогового законодательства, действие которой распространяется на правоотношения, по которым организация уже произвела расчеты и представила декларацию.

В связи с этим полагаю, что организация может пересчитать предельную величину процентов за период с 1 января по 30 июня 2010 года и учесть ее по итогам 9 месяцев 2010 года.

Косвенное подтверждение вышесказанному содержится в письме Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43.

Порядок учета основных средств, стоимостью более 20  000, но менее 40 000 рублей

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац второй пункта 1 статьи 256 НК РФ было внесено изменение, которое вступает в силу с 1 января 2011 года.

Так, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 256 НК РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, по моему мнению, при учете для целей налогообложения приобретенного основного средства необходимо руководствоваться теми нормами налогового законодательства, которые действовали на момент ввода такого основного средства в эксплуатацию.

Следует отметить, что аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем письме от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767. В нем рассматривалась аналогичная ситуация, возникшая в связи с вступлением в силу с 1 января 2008 года изменения, внесенного Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Напомню, что данным Федеральным законом было внесено изменение в абзац второй пункта 1 статьи 256 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, была увеличена с 10 000 до 20 000 рублей.

По мнению Минфина России, приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию.

Порядок определения стоимости имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац второй пункта 2 статьи 254 НК РФ было внесено изменение.

Данное изменение вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 229-ФЗ.

Так, согласно абзацу второму пункта 2 статьи 254 НК РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

Следует отметить, что вышеуказанное положение говорит о порядке определения стоимости, в частности, имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств.

Ранее, до вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ, стоимость имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств, признавалась равной нулю. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75.

Пунктом 4 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Такие акты могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Вышеуказанный порядок определения стоимости имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств, может применяться только к имуществу, полученному в связи с вышеуказанными ситуациями после вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ.

При этом момент приобретения основных средств, подвергающихся модернизации, реконструкции, техническому перевооружению или частичной ликвидации, не имеет значения.

Порядок применения к доходам в виде дивидендов нулевой налоговой ставки

В соответствии с абзацем первым подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей, применяется налоговая ставка в размере 0 процентов.

Следовательно, данное положение предусматривает следующие ограничения в применении налоговой ставки в размере 0 процентов:

- непрерывное владение вкладом (долей) должно составлять не менее 365 календарных дней;

- владение вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарными расписками должно составлять не менее чем 50 процентов;

- стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарных расписок должна составлять более 500 млн. рублей.

Что касается последнего ограничения, то хотелось бы отметить, что стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарных расписок должна превышать 500 млн. рублей, а не быть меньше или равна 500 млн. рублей. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747.

Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ в абзац первый подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ было внесено изменение.

Данное изменение вступает в силу с 1 января 2011 года и распространяется на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Так, согласно абзацу первому подпункта 1 пункта 3 статьи 284 (в ред. Федерального закона N 368-ФЗ) к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0 процентов.

Следовательно, изменение, внесенное Федеральным законом N 368-ФЗ, направлено на отмену ограничения о стоимости приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарных расписок.

По моему мнению, вышеуказанное положение, с учетом внесенного в него изменения, следует рассматривать следующим образом.

Налоговая ставка в размере 0 процентов сможет применяться к дивидендам, выплачиваемым начиная с 2011 года и не ранее чем за 2010 год. То есть до 1 января 2011 года есть ограничения. Можно принять решение о выплате дивидендов в 2011 году за 2010 год, но не 2009 год, и не 2008 год и т.д., и не дивидендов по результатам 9 месяцев финансового 2010 года. После 1 января 2011 года ограничений нет. Можно выплачивать дивиденды по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового 2011 года и (или) по результатам финансового 2011 года и т.д.

При этом акционер приобрести и (или) получить в собственность вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарные расписки может как до, так и после 1 января 2011 года, а их стоимость могла (может) составлять менее 500 млн. рублей. То есть не имеет значение то, что стоимость вклада (доли) или депозитарных расписок, например, приобретенных и (или) полученных в собственность в 2007 году составляла менее 500 млн. рублей. Важно будет соблюдение только двух оставшихся критериев.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.