Комментарий к постановлению Президиума ВАС России от 06.07.2010 N 2604/10 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума ВАС России от 06.07.2010 N 2604/10

ВАС РФ указал, что нормирование вычетов сумм налога на добавленную стоимость следует применять только к расходам на командировки и представительские расходы.

Данное постановление Президиума ВАС является знаковым. Наконец-то высшая судебная инстанция обратила внимание на старый и принципиальный спор налогоплательщиков и чиновников. Рассмотрев все нюансы данного спора судьи признали, что именно правовой подход выгодный налогоплательщикам полностью соответствует нормам главы 21 НК РФ. Что же выяснил высокий суд в ходе разбирательства?

Нормируемые расходы и НДС

Рассматривался конкретный случай правомерности принятия налогоплательщиком к возмещению сумм НДС по расходам, которые в целях налога на прибыль относятся к разряду нормируемых. Напомним, что нормируемые расходы - это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы только в пределах установленных норм. К ним относят, в частности, расходы на командировки, рекламу, представительские расходы и ряд других.

Проведя проверку, налоговая инспекция посчитала, что обществом незаконно заявлена к налоговому вычету сумма налога на добавленную стоимость в полном объеме, предъявленная контрагентами к оплате как часть стоимости оказанных ими услуг по содержанию общежития. По их мнению, налогоплательщик был вправе заявить упомянутый вычет в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Действительно, общество затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания специалистов, работающих вахтовым методом, относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со статьей 264 НК РФ органом местного самоуправления, однако суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по таким расходам, предъявляло к вычету в размерах, указанных в счетах-фактурах, то есть в полном объеме. Почему же налогоплательщик так поступал?

Дело в том, что в отношении НДС в Налоговом кодексе прямо указано, что входной НДС принимают к вычету в пределах норм только в отношении двух прямо указанных в ней видов расходов, командировочных и представительских (абз. первый п. 7 ст. 171 НК РФ). А в абзаце втором указанного пункта только разъясняется, как это правильно сделать. В частности там указано, что: "в случае, если в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".

Однако фискальные чиновники этот второй абзац всегда трактовали более широко, т.е. как самостоятельную норму в отрыве от первого абзаца того же пункта 7 статьи 171 НК РФ. Именно поэтому они и настаивают на том, что вычет входного НДС нужно нормировать по всем видам расходов, которые нормируют для целей налогообложения прибыли. Такая позиция изложена во многих письмах Минфина (см. например письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134, от 06.11.2009 N 03-07-11/285 и др.).

В условиях, когда законодатели, как это часто с ними случается, не достаточно четко отразили свои мысли на бумаге в виде конкретной законодательной нормы, делать это за них приходится судьям. Однако им это не всегда удается сделать единообразно.

Арбитражная практика на уровне ФАСов различных округов по этому вопросу всегда была неоднородна. В ряде случаев суды вставали на сторону чиновников в данном вопросе, в других же на сторону налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007).

Таким образом, до настоящего времени, налогоплательщик решивший принимать к вычету НДС по сверхнормативным расходам из числа тех, которые прямо не указаны в пункте 7 статьи 171 НК РФ, сильно рисковали. Их действия неизбежно приводили к необходимости отстаивать свою позицию в суде с непредсказуемыми шансами на успешное разрешение такого спора.

Какой же НДС признавать "нормируемым"?

Именно поиском ответа на этот вопрос занимались судьи ВАС РФ. До этого момента и та и другая сторона в споре одерживала локальные победы. Так, налогоплательщика поддержал суд первой инстанции. Признавая недействительным решение инспекции в оспариваемой части, он исходил из конструкции статьи 171 НК РФ, которая позволяет сделать вывод о том, что установленные абзацем вторым пункта 7 ограничения касаются исключительно вычетов сумм налогов, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые перечислены в абзаце первом данного пункта. В силу этого абзац второй не может распространяться на вычеты, прямо не поименованные в пункте 7 этой статьи.

Апелляционная и кассационная инстанции наоборот поддержали налоговиков. По их мнению, положения абзаца второго пункта 7 статьи 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не относятся только к вычетам сумм налога, уплаченных по предусмотренным абзацем первым расходам на командировки и представительским расходам. Иными словами, законодатель, излагая абзац второй пункта 7 статьи 171 НК РФ, не ограничил область его применения исключительно налоговыми вычетами по расходам на командировки и представительским расходам.

Чтобы выяснить действительную волю законодателя в данном вопросе судьям ВАС пришлось совершить исторический экскурс в различные редакции этой нормы НК РФ существовавшие ранее, а также применить свои познания в теории налогового права.

Начали они свои размышления опять-таки с констатации того факта, что в абзаце первом пункта 7 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Далее они установили, что согласно первоначальной редакции НК РФ абзаца второго предусматривалось, что сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67 процента от суммы расходов на командировки и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы.

Данное положение действовало до 1 января 2002 года. После включения в Налоговый кодекс главы 25 "Налог на прибыль организаций" в него были внесены изменения, касающиеся, в том числе, и редакции абзаца второго пункта 7 статьи 171 НК РФ. Согласно новой редакции данного спорного абзаца, в случае, если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом судьи ВАС РФ обратили внимание на тот факт, что изменив редакцию абзаца второго пункта 7 статьи 171 Кодекса, первый ее абзац был сохранен законодателями в прежней редакции и из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в нем по-прежнему упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

На основе этих изысканий ими сделан вывод, что "системное толкование пункта 7 статьи 171 Кодекса в его взаимосвязи с положениями главы 25 Кодекса позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам". Почему? А по тому, что при ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта просто отсутствовала.

Поэтому был признан неправильным подход судов апелляционной и кассационной инстанций основанный на придании абзацу второму пункта 7 статьи 171 НК РФ значения обособленной нормы, что собственно и послужило причиной отказа ими налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования о признании решения налоговой инспекции в этой части недействительным.

Кроме того, ВАС указал, что данные суды не учли и другое важное обстоятельство, вытекающее из норм части первой НК РФ. Дело в том, что абзац второй пункта 7 статьи 171 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступившим в силу с 1 июля 2002 года. Однако статьей 16 названного Закона действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. В силу статьи 5 НК РФ обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных только по расходам на командировки и представительским расходам, а не иных вычетов.

Выводы и рекомендации

Данное решение ВАС РФ сняло с повестки дня еще один спорный вопрос, касающийся НДС. Высокий суд прямо указал, что применяемый налоговиками подход к его решению основан на неправильном применении норм права. И хотя в данном деле спор шел о конкретном виде нормируемого для целей главы 25 НК РФ расхода, судом при его рассмотрении сделаны общие выводы по всем их видам.

Поэтому подтвержденный ВАС РФ и выгодный для налогоплательщиков метод расчета принимаемых к вычету сумм НДС, теперь уже можно сказать по "не нормативным" расходам можно с уверенностью использовать и в других аналогичных случаях. Например, для расчета принимаемого к вычету НДС по таким часто встречающимся и нормируемым главой 25 НК РФ расходам, как рекламные затраты.

Отдельно стоит отметить, что важным является то обстоятельство, что в данном постановлении имеется прямое указание, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Поэтому теперь налогоплательщики могут смело спорить с проверяющими и не сомневаться в формировании правильной и единообразной арбитражной практики в судах всех уровней и во всех округах. Тем же из них, кто до настоящего момента опасался это делать и принимал к вычету НДС только в том размере, который соответствует нормативу по всем видам расходов, а не только прямо указанным в пункте 7 статьи 171 НК РФ можно порекомендовать следующее. Если суммы такого излишне рассчитанного "сверхнормативного" НДС существенны и достойны борьбы за них, то следует сделать пересчет и подать уточненные декларации за все предыдущие налоговые периоды, в которых такая ошибка была допущена. При этом следует учитывать, что реальные шансы на возврат переплаты, в случае ее образования, имеются только в пределах трехлетнего срока. Это ограничение установлено пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Согласно ему, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.