Некоторые особенности бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя (О.В. Солнышкина, А.А. Зубова, "Лизинг", N 11, ноябрь 2010 г.)

Некоторые особенности бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя

Публикация подготовлена на базе книги "Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. Сравнительный анализ методик" и освещает основные методики бухгалтерского учета лизинговых операций и лизингополучателя.

Пример из практики. Выдержка из учетной политики

"При заключении договора лизинга, по условиям которого полученное имущество учитывается на балансе лизинговой компании, датой получения этого имущества по акту приема-передачи оно учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" в оценке равной сумме договора лизинга без учета НДС".

Бухгалтерский учет операций финансового лизинга у лизингополучателя при условии учета имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга, согласно условиям договора лизинга, выступает лизингодатель.

Операции по получению предмета лизинга

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то его стоимость учитывается лизингополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" субсчета "Основные средства, полученные в лизинг" в оценке, указанной в договоре. В наиболее распространенной трактовке правил учета операций по договору лизинга, это сумма задолженности по договору лизинга всего, без учета НДС. Следует обратить внимание, что в приказе Минфина РФ N 15 от 17.02.1997 "Об отражении в учете операций по договору лизинга" нет четкого определения, в какой именно оценке (сумме) должна отражаться стоимость имущества на счете 001 "Арендованные основные средства".

Метод 1

Данный метод предполагает учет всей совокупности операций, возникающих при передаче имущества в лизинг. Для реализации данной задачи в учет вводятся дополнительные забалансовые счета по учету стоимости объекта лизинга и взаиморасчетов с лизинговой компанией.

В частности:

1) стоимость имущества, полученного в лизинг, учитывается лизингополучателем на за балансовом счете 001 "Арендованные основные средства" субсчета "Основные средства, полученные в лизинг" по стоимости, сформированной лизингодателем;

2) задолженность по договору лизинга учитывается на за балансовом счете 012 "Расчеты по договору лизинга".

Операции по учету лизинговых платежей

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи. Необходимо обратить внимание, что в бухгалтерском учете лизинговые платежи признаются расходами лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется в предпринимательской деятельности лизингополучателя (изготовление или продажа продукции, приобретение и продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг). Лизинговые платежи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При этом в учете лизингополучатель делает следующие проводки (табл. 2).

Метод 2

В соответствии с Методом 2 одновременно с отражением начисления лизинговых платежей дебетуется забалансовый счет 012 "Расчеты по договору лизинга" на сумму учтенного лизингового платежа, и ежемесячно по кредиту счета 011.2 отражается сумма начисленной амортизации (либо погашенная стоимость объекта лизинга).

В течение срока действия договора лизинга стоимость (сумма) договора лизинга может изменяться по ряду причин: изменение действующего законодательства, изменение срока договора лизинга, досрочный выкуп, изменение ставки по лизингу и т.д. Она может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону снижения. При этом:

1. При использовании Метода 1 на порядке учета текущих лизинговых платежей прямого отражения это не найдет, изменяется лишь сумма ежемесячных лизинговых платежей. Но следует не забывать о стоимости полученного в лизинг имущества, учтенного на забалансовом счете. Данная стоимость должна быть скорректирована: либо уменьшена (сторно), либо увеличена на сумму изменений.

2. При использовании Метода 2, помимо изменения суммы текущих лизинговых платежей, изменится учетная информация на забалансовом счете 012 "Расчеты по договору лизинга", а стоимость объекта лизинга как таковая останется неизменной.

Текущие расходы по договору лизинга

Техническое обслуживание и ремонт

Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, осуществляет страхование, а также текущий ремонт, то суммы, потраченные на это, относятся лизингополучателем на себестоимость в общеустановленном порядке. Порядок отражения расходов лизингополучателя на капитальный ремонт предмета лизинга в бухгалтерском учете не отличается от общеустановленного порядка отражения затрат на капитальный ремонт собственных основных средств организации. Лизингополучателем могут быть использованы различные схемы погашения расходов. Отметим, что лизингополучатель может включить расходы по капитальному ремонту объекта на себе стоимость по мере их возникновения, формировать резерв на ремонт основных средств, либо, исходя из сметной стоимости ремонта предмета лизинга, относить затраты на расходы будущих периодов.

Страхование объекта лизинга

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании пп. 5 и пп. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 как прочие затраты. При этом, согласно п. 18 ПБУ 10/99, расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Так, если договор добровольного страхования заключен на срок 12 месяцев, то расходы по нему признаются в учете ежемесячно в размере 1/12 от суммы страхового взноса. Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы ежемесячно списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" или 25 "Общепроизводственные расходы".

Обращаем внимание, что отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по добровольному страхованию лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, возможно при условии, что лизингодатель не заключал иных аналогичных договоров страхования данного имущества от своего имени и не включал расходы по страхованию данного имущества в лизинговые платежи.

Операции по завершению договора лизинга

Операции по выкупу предмета лизинга и передаче его в собственность лизингополучателя отражаются в следующем порядке.

Если в рамках завершаемой лизинговой сделки лизингополучатель выкупает предмет лизинга, он формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на его приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.д. (пункт 8 ПБУ 6/01). Стоимость предмета лизинга списывается с забалансового учета по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" по стоимости согласно договору лизинга, после чего стоимость предмета лизинга зачисляется на балансовый учет и формируется стоимость имущества с учетом вышеуказанных требований.

Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше, увеличивая стоимость выкупаемого объекта.

В случае если срок амортизации объекта лизинга больше срока действия договора лизинга, на момент истечения срока действия договора объект лизинга будет иметь остаточную стоимость. Как правило, сумма выкупного платежа равна сумме остаточной (несамортизированной) стоимости объекта лизинга, комиссии лизингодателя и НДС.

При возврате предмета лизинга по истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового учета следующими проводками:

Метод 1

В случае если условиями договора не был предусмотрен возврат объекта лизинга лизингодателю, заключается дополнительное соглашение к договору лизинга.

Основным недостатком (особенностью) Метода 1 является то, что он не дает всю информацию о состоянии взаиморасчетов по договору лизинга.

Основным достоинством Метода 2 является то, что он прост в исполнении.

Метод 2

Отражение операций в соответствии с данным методом, как по выкупу, так и по возврату предмета лизинга лизингодателю, осуществляется в следующем порядке:

- дополнительно к операциям балансовых счетов заключительными записями закрываются забалансовые счета и к моменту завершения взаиморасчетов не имеют сальдо. Данное правило действительно при условии, что по К 001.2 отражается амортизация и срок договора лизинга соответствует сроку амортизации.

Основным недостатком (особенностью) Метода 2 является то, что он требует дополнительного учета и на стройки информационной системы.

Основным достоинством Метода 2 является то, что он позволяет получить всю полноту информации по договору лизинга, включая задолженность по договору лизинга в целом, остаточную (невыкупленную) стоимость имущества.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
001.2		2 457 988	Договор лизинга, Акт передачи в лизинг	Принят к учету объект лизинга

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
001.2		2 000 600	Договор лизинга, Акт передачи в лизинг	Принят к учету объект лизинга
	012	2 900 426		Учтена задолженность по договору лизинга

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
60.2	51	476 800	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
60.2	51	108 404	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
-				-
20, 26, 44	76.5	63 770	Договор лизинга, ГЛП	Отнесен на расходы лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
19.3	76.5	11 479	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
68.2	19.3	11 479	Счет-фактура	Вычет по НДС

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
60.2	51	476 800	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
60.2	51	108 404	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
-				-
20, 26, 44	76.5	63 770	Договор лизинга, ГЛП	Отнесен на расходы лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
19.3	76.5	11 479	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
012		75 249	Договор лизинга, ГЛП	Учтен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
68.2	19.3	11 479	Счет-фактура	Вычет по НДС
-				-
20, 26, 44	76.5	128 078	Договор лизинга, ГЛП	Отнесен на расходы лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
19.3	76.5	23 054	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
012		151 132	Договор лизинга, ГЛП	Учтен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
	001.2	90 936	Договор лизинга, ГЛП	Учтена амортизация объекта лизинга за ноябрь 2008 г.
68.2	19.3	23 054	Счет-фактура	Вычет по НДС

Таблица 5

Бухгалтерские проводки по учету текущих расходов по договору лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
20, 26, 44	10, 70, 69		Отчет	Списаны затраты на ремонт и текущее техническое обслуживание объекта лизинга, выполненные собственными силами компании
20, 26, 44	60, 76		Акт выполненных работ	Учтены расходы за выполненные работы и услуги по техническому обслуживанию и ремонту объекта лизинга, выполненные подрядными организациями

Таблица 6

Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
	001.2	2 457 988	Акт передачи в собственность, Акт приема-передачи ОС-1	Списана стоимость предмета лизинга
08.4	76.5	1550	Договор лизинга (договор купли-продажи), ГЛП	Учтен выкупной платеж
19.1	76.5	279	Счет-фактура	НДС с выкупного платежа
68.2	19.1	279	Счет-фактура	НДС к вычету с выкупного платежа
76.5	51	1829	ПП, ВП	Оплачен выкупной платеж
01.1	02.1	2 457 988	Акт передачи в собственность, Акт приема-передачи ОС-1	Принято к учету имущество в составе собственных основных средств
01.1	08.4	1550	Договор лизинга (договор купли-продажи), ГЛП

Таблица 7

Бухгалтерские проводки по возврату объекта лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
	001.2	2 457 988	Договор лизинга, Акт передачи	Возвращен объект лизинга
91.2	60, 76		Акт выполненных работ	Расходы по возврату предмета лизинга лизингодателю

О.В. Солнышкина,

генеральный директор консалтингового агентства "Территория лизинга",

А.А. Зубова,

консультант, аудитор

"Лизинг", N 11, ноябрь 2010 г.