Комментарий к письму Минфина РФ от 21 октября 2010 г. N 03-03-06/2/184 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 октября 2010 г. N 03-03-06/2/184

Вопрос налогоплательщика был о том, какую ставку рефинансирования Центрального банка РФ необходимо применять в случае, если договором вклада предусмотрено, что в случае пополнения вклада сверх определенной суммы процентная ставка по договору банковского вклада увеличивается.

Для ответа на данный вопрос следует обратить внимание на то, что по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 838 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) установлено, что банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.

При отсутствии в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан выплачивать проценты в размере, определяемом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 и пунктом 4 статьи 421 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Следовательно, на основании вышеуказанных положений можно сделать вывод о том, что кредитная организация, заключая договор банковского вклада, может в нем предусмотреть различные условия, к примеру, о выплате процентов.

Условия могут быть различными. В договоре банковского вклада можно предусмотреть порядок выплаты процентов, процентную ставку, а также различные стимулирующие вкладчика пополнять банковский вклад условия, связанные с выплатой процентов. Например, одним из таких стимулирующих условий, связанных с выплатой процентов, является установление в договоре банковского вклада условия о том, что в случае пополнения вклада сверх определенной суммы процентная ставка по договору банковского вклада увеличивается.

Что касается налогового законодательства, то следует отметить, что проценты, выплачиваемые кредитной организацией вкладчику, кредитная организация сможет учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). При этом на основании данного положения кредитная организация сможет учитывать как изначально установленные в договоре банковского вклада проценты, так и изменившиеся в связи с пополнением вклада сверх определенной суммы.

Однако следует отметить, что возможна ситуация, при которой кредитная организация не сможет учитывать в расходах проценты в полном объеме. Если кредитная организация установила в учетной политике для целей налогообложения порядок учета процентов исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, то такая ситуация возможна в случае превышения фактически начисленных процентов над ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент (при оформлении долгового обязательства в рублях). Превышение нельзя учитывать в расходах для целей налогообложения.

При этом для правильного расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, необходимо правильно определить, какую ставку рефинансирования Центрального банка РФ следует применять, поскольку ее размер влияет на расчет такой предельной величины процентов. В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Следовательно, применение для правильного расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, той или иной ставки рефинансирования Центрального банка РФ зависит от условия, содержащегося в договоре банковского вклада, о том, будет или нет меняться процентная ставка по договору банковского вклада в течение всего его срока действия.

Поскольку в договоре банковского вклада предусмотрено условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия (в случае пополнения вклада сверх определенной суммы процентная ставка по договору банковского вклада увеличивается), то кредитной организации для правильного расчета предельной величины процентов необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Следует напомнить, что с 1 января 2010 года под датой признания расходов в виде процентов признается конец месяца соответствующего отчетного периода или дата прекращения действия договора банковского вклада.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.