Комментарий к письму Минфина РФ от 29 октября 2010 г. N 03-03-06/2/187 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 29 октября 2010 г. N 03-03-06/2/187

Налогоплательщик спрашивает, учитываются ли при расчете показателя "Д" дивиденды, полученные самим налоговым агентом в 2008 году при условии, что дивиденды налоговым агентом выплачиваются в 2010 году.

Следует отметить, что согласно пунктам 1, 2 и 3 статьи 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено вышеуказанным Федеральным законом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров.

Пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию источником выплаты;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - налоговая ставка. Общеустановленная налоговая ставка на доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями, составляет 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Следует отметить, что вычитание общей суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом, из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, является своего рода льготой для налогоплательщиков-акционеров, поскольку сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, окажется меньше.

Однако у данной льготы есть и ограничения, не позволяющие ее применять.

Во-первых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, ранее учтенные при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Такое ограничение прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 275 НК РФ.

Пример

Организация выплачивает дивиденды по результатам I квартала 2010 года в размере 100 000 рублей. Сама организация получила в 2010 году дивиденды по итогам 2009 года в размере 300 000 рублей. Следовательно, из 100 000 рублей вычитаем 300 000 рублей. Остается 200 000 рублей. Эти 200 000 рублей дивидендов организация сможет в будущем вычитать из выплачиваемых ею дивидендов.

Далее организация выплачивает дивиденды по результатам 9 месяцев 2010 года в размере 500 000 рублей. Из них она сможет вычесть только 200 000 рублей дивидендов, а не 300 000 рублей. Данные 100 000 рублей дивидендов являются как раз дивидендами, ранее учтенными при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Во-вторых, в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не включаются дивиденды, полученные в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Такое ограничение также прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 275 НК РФ, поскольку показатель "Д" говорит о предыдущем отчетном (налоговом) периоде (одном), а не предыдущих отчетных (налоговых) периодах (нескольких).

Аналогичный порядок был установлен и ранее.

Так, согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ (в ред. Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2008 года) общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Следует отметить, что данное ограничение является весьма спорным с логической точки зрения. Можно было бы его и отменить, сказав, что в общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом, включаются и дивиденды, полученные в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Но на сегодняшний день показатель "Д" говорит о другом.

Пример

Организация выплачивает дивиденды по результатам полугодия 2010 года в размере 700 000 рублей. Сама организация получила в 2008 году дивиденды в размере 120 000 рублей и в 2009 году в размере 70 000 рублей. Следовательно, из 700 000 рублей организация сможет вычесть только 70 000 рублей дивидендов, которые были получены ею в 2009 году.

Д.В. Осипов,

главный специалист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.