Изменение налогового законодательства: новые правила по налогу на прибыль (В. Мурзин, С. Фоевцов, "Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.)

Изменение налогового законодательства: новые правила по налогу на прибыль

Основные новации, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Федеральный закон) внесены изменения в части первую и вторую Налогового кодекса, которые вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки. Данный Федеральный закон был опубликован в "Российской газете" 02.08.2010, соответственно под датой вступления вышеуказанного документа в силу (за исключением некоторых положений) следует считать 02.09.2010.

На основании пояснительной записки к законопроекту Федеральным законом вносятся поправки в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), направленные на совершенствование правового регулирования изменения сроков уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов. Кроме того, Федеральным законом урегулируются вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, иные вопросы налогового администрировании, а также уточняются меры ответственности за налоговые правонарушения.

При этом ст. 2 Федерального закона вносит немаловажные изменения в порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основными из которых являются:

- изменение в порядке амортизации основных средств;

- изменение в части порядка налогообложения страховых взносов в социальные фонды;

- изменение предельного значения расходов в виде процентов, признаваемых для целей обложения налогом на прибыль;

- уточняющие изменения в части признания доходов и расходов в виде курсовых разниц по авансам в иностранной валюте;

- изменение в порядке признания убытков участниками договора доверительного управления имуществом;

- изменение сроков перечисления налога налоговыми агентами;

- дополнение списка необлагаемых доходов банков в части страховых выплат по страхованию имущества заемщиков;

- дополнение списка материальных расходов;

- изменение в порядке переноса убытка на будущее;

- изменение в порядке уплаты налога на прибыль.

Повышение лимита стоимости имущества для целей начисления амортизации

В соответствии с редакцией НК РФ, действующей до вступления в силу соответствующих норм Федерального закона, амортизируемым имуществом признается имущество (в том числе объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности), которые используются для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Пункт 1 ст. 257 НК РФ также предусматривает, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

В соответствии с Федеральным законом вышеуказанная первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, увеличивается до 40 тыс. руб.

Напомним читателям журнала, что вышеуказанный лимит, который равен 20 тыс. руб., признания имущества амортизируемым был установлен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и действовал в течение трех лет (с 2006 по 2010 годы).

При этом для целей определения данного лимита важна дата введения в эксплуатацию имущества.

Аналогичная ситуация возникала при увеличении размера первоначальной стоимости имущества с 10 000 до 20 000 руб. с 1 января 2008 года. Тогда Минфин России разъяснял, что изменения стоимости касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 года. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следовало продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 28.08.2008 N 03-01-15/10-317).

Вышеуказанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 года.

Порядок налогообложения сумм страховых взносов в социальные фонды

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен положением о том, что суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС) на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) подлежат отнесению в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что в предыдущей редакции НК РФ нет прямого указания о том, в составе каких расходов для целей налогообложения прибыли должны учитываться страховые взносы во внебюджетные фонды, предусмотренные Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Например, согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования. В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды не могли быть учтены в составе налогооблагаемой базы в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ.

Что касается учета сумм единого социального налога, фактически замененного страховыми взносами, то они ранее учитывались налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего возможность уменьшения налоговой базы на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Однако суммы страховых взносов во внебюджетные фонды не являются ни налогом, ни сбором, поэтому они не могли быть учтены в составе расходов в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Минфин России и ФНС России поясняли по данному вопросу, что к прочим расходам относятся также страховые взносы, уплачиваемые вместо упраздненного единого социального налога в соответствии с Законом N 212-ФЗ (см. письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101, 23.04.2010 N 03-03-05/85, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/256, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43, от 11.02.2010 N 03-03-05/25, ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-12/21). Такие затраты организации должны учитывать на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Представители контролирующих органов также указывают, что такие взносы не соответствуют понятию расходов на оплату труда и их уплата не связана с трудовыми и коллективными договорами. Следовательно, учитывать взносы на обязательное социальное страхование в соответствии со ст. 255 НК РФ было нельзя.

Вышеуказанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 года и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 года.

Изменение порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Одной из основных поправок, вносимых Федеральным законом в налоговое законодательство, является изменение порядка определения предельного значения по расходам в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль.

Но прежде чем комментировать вышеуказанные изменения, напомним читателям журнала, что согласно ст. 269 НК РФ начисленные по долговому обязательству любого вида проценты признаются расходом для целей налога на прибыль при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.

Одновременно, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако необходимо отметить, что вышеприведенная норма НК РФ в отношении порядка признания расходов по процентам исходя из метода "средней ставки" не пользуется большой популярностью среди налогоплательщиков из-за отсутствия в настоящем Кодексе четкого определения, что именно подразумевается под долговыми обязательствами, выданными в том же квартале. Кроме того, не совсем однозначно применение критериев сопоставимости, установленных в НК РФ.

При наличии вышеуказанной неопределенности и соответствующих налоговых рисков многие налогоплательщики в своей практике предпочитают использовать метод нормирования процентных расходов исходя из ставки рефинансирования Банка России и/или фиксированной ставки для долговых обязательств в иностранной валюте.

Федеральный закон вносит в ст. 269 НК РФ новые критерии нормирования расходов по процентам, в соответствии с которыми при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- с 01.01.2010 по 31.12.2010 - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 15% (для долговых обязательств в иностранной валюте). Отметим, что, так как данное нововведение улучшает положение налогоплательщиков, то распространение данного порядка на начало 2010 года является правомерным (п. 4 ст. 5 НК РФ);

- с 01.01.2011 по 31.12.2012 - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 80% ставки рефинансирования Банка России (для долговых обязательств в иностранной валюте).

Принимая во внимание действующую ставку рефинансирования Банка России (7,75%), предельная величина процентов по вновь выдаваемым кредитам в иностранной валюте, учитываемых для целей налога на прибыль, начиная с 2011 года может теоретически (если ставка Банка России сохранится) равняться 6,2%.

При этом по имеющимся по состоянию на 1 января 2011 года долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, читателям журнала следует обратить внимание на порядок определения ставки рефинансирования Банка России. В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если долговое обязательство выдавалось под фиксированный процент, то ставку Банка России надо принимать на дату привлечения денежных средств. В связи с этим если долговые обязательства являются долгосрочными, то предельная величина процентов может быть выше, чем 6,2%.

Но вот по долговым обязательствам, по которым процентная ставка была, например, плавающей и определялась на конец каждого периода, вопрос остается открытым. Можно ли считать долговые обязательства со ставкой, которая не определена, но определима, обязательствами, не содержащими условие об изменении процентной ставки? До принятия регуляторами решения по данному вопросу можно руководствоваться письмом Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/2/118, в котором по операциям РЕПО Минфин России приходит к выводу, что ставка считается согласованной, если установлен порядок ее определения.

Минфин России также указывает на то, что если договором предусмотрено изменение размера процентной ставки (вне зависимости от факта ее изменения), то при определении расходов в виде процентов по банковским вкладам налогоплательщику необходимо учитывать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов (см. письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/2/183).

В кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть также предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Вышеуказанная необходимость в применении ставки рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов подтверждается в письмах Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275. Причем не имеет значения, менялась фактически ставка по кредиту или нет (см. письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Однако судебная практика по данному вопросу складывается иным образом. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009 суд признал правомерным применение ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных денежных средств при содержании в договоре права изменить ставку по кредиту в зависимости от действующей ставки рефинансирования Банка России. Аналогичного мнения придерживается и ФАС РФ Северо-Западного округа в постановлении от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007, а также ВАС РФ в определении от 19.09.2008 N 16643/07.

Необходимо отметить, что по данным Банка России (www.cbr.ru) средняя процентная ставка кредитных организаций в Российской Федерации по краткосрочным кредитам в иностранной валюте за первых пять месяцев 2010 года составила 7,96% по кредитам в долларах США и 6,9% по кредитам в евро.

Очевидно, что в случае дальнейшего снижения ставки рефинансирования Банка России или сохранения среднего размера процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте (в размере, приведенном выше), многие организации начиная с 2011 года могут столкнуться с проблемой невозможности учета для целей налога на прибыль полного размера расходов по процентам по долговым обязательствам.

Данное обстоятельство может привести к удорожанию некоторых товаров (работ, услуг), поскольку вышеуказанные организации будут вынуждены включать в стоимость своих товаров (работ, услуг) дополнительные "издержки" по уплате налога на прибыль.

Однако вышеуказанных налоговых последствий можно избежать при заблаговременном планировании структуры получения заемных денежных средств. Для этого могут быть использованы специальные финансовые инструменты (например, ФИСС), позволяющие одновременно получить требуемую сумму денежных средств и хеджировать валютные риски.

При этом Федеральный закон также сохранил положение о том, что в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 01.01.2010 по 30.06.2010 (включительно) принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (аналогично порядку, предусмотренному ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Вышеуказанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 года. Положения пунктов 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года.

Доходы и расходы по переоценке авансов в иностранной валюте

В соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ) начиная с 2010 года не подлежат текущей переоценки доходы и расходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств) по выданным (полученным) авансам (п. 11 ст. 250 и подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Изменения, вносимые Федеральным законом в НК РФ, направлены на приведение в соответствие иных норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки авансов в иностранной валюте.

В частности, в предыдущей редакции подпункта 7 п. 4 ст. 271 и подпункта 6 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой внереализационных доходов/расходов признается последнее число текущего месяца, в том числе по доходам/расходам в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Исходя из формального прочтения данных положений может сложиться впечатление, что налогоплательщики даже при наличии прямого указания на отсутствие обязанности в осуществлении переоценки авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) должны признавать вышеуказанную переоценку на последнее число текущего месяца.

Федеральный закон вносит в вышеприведенные положения НК РФ изменения, в соответствии с которыми из налогового законодательства исключается норма о необходимости признания на последнее число месяца текущей переоценки по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте.

Вышеуказанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 года и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 года.

В то же время необходимо отметить, что вносимые Федеральным законом поправки в НК РФ полностью не устраняют тех противоречий налогового законодательства, которые появились в настоящем Кодексе после внесения Законом N 281-ФЗ поправок, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Например, валютные доходы (расходы) по-прежнему надо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ), а при использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадает с днем получения (уплаты) авансов.

Если прямо следовать нормам НК РФ, то с момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не нужно - ни в доходах, ни в расходах. Но вот сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, надо определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров надо пересчитывать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемых случаях можно усмотреть наличие некоторых противоречий норм НК РФ.

По мнению Минфина России, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты (см. письма Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/215, от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369).

Порядок признания убытков участниками договора доверительного управления имуществом

Порядок налогообложения доходов и расходов, возникающих в рамках доверительного управления имуществом, зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору доверительного управления (учредитель управления или третье лицо).

В частности, учредитель управления и выгодоприобретатель не вправе признать в налоговом учете убыток по договору доверительного управления (п. 4 ст. 276 НК РФ). Но эта норма действует для участников договора, если доверительное управление имуществом осуществляется в пользу выгодоприобретателя - третьего лица (п. 1 ст. 276 НК РФ), то есть если учредитель доверительного управления не является одновременно выгодоприобретателем по такому договору. Если учредитель управления является одновременно также выгодоприобретателем (как чаще всего и бывает), применяется п. 3 ст. 276 НК РФ, который не содержит запрета признавать убыток для целей налогообложения прибыли от доверительного управления имуществом.

Вышеприведенный порядок действовал до внесения Федеральным законом в ст. 276 НК РФ изменений, в соответствии с которыми начиная с 1 января 2011 года убытки, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем независимо от того, является ли учредитель и выгодоприобретатель одним и тем же лицом или нет (ст. 276 НК РФ дополнена подпунктом 4.1).

Внесение данной нормы потребует от налогоплательщиков более внимательного заполнения декларации по налогу на прибыль.

Вышеуказанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 года.

Изменение сроков перечисления налога налоговыми агентами

Федеральный закон вносит два изменения в сроки перечисления налоговыми агентами сумм удержанных налогов в бюджет при выплате доходов иностранным организациям, а также при выплате доходов в виде дивидендов (процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам), при перечислении которых у перечисляющих (выплачивающих) доход организаций возникают функции налоговых агентов.

Доходы иностранных организаций. В соответствии с новой редакцией ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (ранее срок перечисления налога в бюджет был установлен равным трем дням).

Доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые облагаются у источника выплаты (ценные бумаги, которые не вошли в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, утвержденный приказом Минфина России от 15.08.2008 N 80н).

В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (ранее срок перечисления налога в бюджет был установлен равным десяти дням).

Соответствующие изменения, предусматривающие перечисление суммы налога в бюджет в сроки, указанные выше, были также внесены в п. 1 ст. 310 НК РФ.

Вышеуказанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 года.

Тем самым Федеральным законом было также ликвидировано неустранимое противоречие норм НК РФ, сложившееся со сроками перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного из доходов, выплаченных иностранной организации. Как указывалось выше, на основании ст. 287 НК РФ этот срок был равен либо 10 (по дивидендам и процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам), либо 3 (по всем прочим доходам) рабочим дням (п. 6 ст. 6.1 НК РФ установлено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

В то же время согласно ст. 310 НК РФ налог, удержанный из доходов иностранной организации, перечисляется в бюджет одновременно с выплатой этих доходов.

Минфин России и налоговая служба высказывали мнение, что если речь шла о дивидендах, то налог с них необходимо было перечислять в бюджет не позднее 10 рабочих дней с даты перечисления дохода (хотя на практике в карточках лицевых счетов в налоговых инспекциях срок уплаты формально устанавливался как календарное 10-е число месяца), а по иным видам доходов - не позднее 3 дней (см. письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274; письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 20-12/88093).

1. Пополнение списка необлагаемых доходов банков

В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 290 НК РФ не подлежат включению в доходы банков:

- суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков;

- суммы страховых выплат, полученных по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка;

- суммы страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом).

Вышеуказанные изменения налогового законодательства, безусловно, являются положительными для банков, осуществляющих выдачу кредитов при условии обязательного страхования заемщиками имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщиков по соответствующему кредитному договору.

Напомним читателям журнала, что ранее (в отсутствии вышеприведенной формулировки) сумма страхового возмещения, полученная банком по договору добровольного страхования, подлежала включению в состав дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Данного мнения также придерживались и государственные органы (см. письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138). В письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/2/144 финансовое ведомство также указало, что банк, получив от страховщика страховое возмещение по договору страхования имущества, учитывает сумму страхового возмещения как доход и после уплаты налога на прибыль направляет оставшуюся сумму на погашение задолженности по кредиту.

Однако подлежащую учету в качестве доходов сумму страхового возмещения можно было уменьшить на сумму погашаемой за счет данного страхового возмещения задолженности, которая подлежала учету в составе расходов банка. Минфин России придерживается по рассматриваемому вопросу того мнения, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может отражаться сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.

В состав непогашенной задолженности, по мнению Минфина России, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам) (см. письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/14, от 01.02.2010 N 03-03-06/2/21, от 01.02.2010 N 03-03-06/2/15, 10.11.2009 N 03-03-06/2/219, от 05.10.2009 N 03-03-06/2/187, от 25.09.2009 N 03-03-06/2/180, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/152).

Еще одним изменением в вышеуказанную норму налогового законодательства стало увеличение предела размера полученных страховых выплат, которые не подлежат учету для целей обложения налогом на прибыль. Напомним читателям журнала, что ранее вышеуказанные суммы страховых выплат не подлежали налогообложению в пределах:

1) суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и

2) начисленных процентов.

Федеральный закон дополнил вышеуказанный список третьим параметром, в соответствии с которым вышеприведенные суммы страховых выплат не подлежат налогообложению, если они также получены в пределах признанных судом штрафных санкций, пеней.

Интересно отметить, что данные изменения касаются только освобождения от налогообложения сумм страховых взносов, полученных в пределах признанных судом штрафных санкций, пеней. По-видимому, если заемщик признал за собой обязанность по уплате штрафных санкций самостоятельно (без обращения кредитора в суд), то сумма страховых взносов, направленная на погашение "самостоятельно" признанных штрафных санкций, подлежит обложению налогом на прибыль.

Напомним, читателям журнала что вышеуказанные полученные суммы страховых выплат не подлежат налогообложению, если они впоследствии направляются банками на погашение основного долга, процентов по нему и штрафных санкций (в том числе пеней). В иных случаях данные доходы банков подлежат налогообложению в общем порядке.

Вышеуказанные изменения вступили силу со 2 сентября 2010 года и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 года.

Дополнение списка материальных расходов

При проведении налогоплательщиком ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), образовавшихся при осуществлении данных действий, признается доходом налогоплательщика для целей обложения налогом на прибыль (ст. 250 НК РФ).

Однако в случае дальнейшего использования в производстве (или осуществления ремонта, модернизации и реконструкции других объектов основных средств, а также реализации) ранее выявленных и учтенных в доходах стоимости МПЗ налогоплательщики были вправе учесть в расходах стоимость МПЗ, полученных только при ремонте основных средств. Данная возможность была предусмотрена п. 2 ст. 254 НК РФ. При этом вышеуказанная норма не предусматривала учета в качестве материальных расходов стоимости МПЗ, полученного при модернизации, реконструкции и техническом перевооружении основных средств.

Данной позиции также придерживалось финансовое ведомство, указывая на то, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен (см. письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75). Аналогичная позиция Минфина России также приведена в письме от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631.

Таким образом, при осуществлении ремонта основных средств стоимость выявленного имущества можно было учесть в расходах, а при осуществлении модернизации и т.д. - нельзя.

Вышеуказанная "несправедливость" была устранена Федеральным законом, которым были внесены соответствующие поправки в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, позволяющие налогоплательщикам учитывать в составе материальных расходов стоимость МПЗ, полученного не только при ремонте, но и при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, а также частичной ликвидации основных средств.

Напомним читателям журнала, что стоимость МПЗ в данном случае определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Вышеуказанные изменения вступили в силу со 2 сентября 2010 года и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 года.

Изменение в порядке переноса убытка на будущее

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Федеральным законом внесено дополнение в вышеуказанную норму, в соответствии с которым данное положение не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Для понимания сути вносимых изменений проанализируем нормы налогового законодательства (ст. 284 НК РФ) в отношении доходов, которые могут облагаться по ставке 0%.

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов:

- в виде дивидендов при соблюдении определенных условий (подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по соответствующим облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года (подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Фактически вышеприведенные доходы формируют "отдельную" налоговую базу, которая может иметь только положительную величину, а убыток от данной деятельности вообще не образуется.

На основании п. 5 ст. 284 НК РФ прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается по ставке 0%.

Соответственно возникает вопрос, на кого могут распространяться изменения, вносимые Федеральным законом в НК РФ, в отношении отсутствия возможности переносить убыток на будущее, образующийся в период налогообложения доходов по ставке 0%.

По нашему мнению, данные изменения не могут затрагивать Банк России, поскольку в рассматриваемой норме указывается на определенный "период" налогообложения доходов по ставке 0%, в то время как Банк России не ограничен каким-либо периодом применения ставки 0%.

Для ответа на поставленный вопрос целесообразно проанализировать не только действующее налоговое законодательство, но и изменения, которые только планируется в него внести.

В частности, в соответствии с законопроектом 38612-5 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково" в ст. 284 НК РФ законодатель планирует внести дополнения в ст. 284 НК РФ, в соответствии с которыми прибыль, полученная организациями, признаваемыми участниками проекта "Сколково", облагается налогом по налоговой ставке 0% в течение десяти лет с момента их регистрации в качестве таких участников.

Таким образом, по нашему мнению, внесенные в НК РФ изменения касательно отсутствия возможности переноса налоговых убытков на будущее, образующихся в период налогообложения доходов по ставке 0%, относятся именно к организациям, признаваемым участниками проекта "Сколково". При структуризации своей деятельности таким организациям следует заранее учитывать рассматриваемое выше налоговое ограничение.

Вышеуказанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 года.

Изменение в порядке уплаты налога на прибыль

Федеральным законом скорректирован порядок уплаты налога на прибыль "небольшими" компаниями. Начиная с 1 января 2011 года организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Напомним читателям журнала, что ранее данным порядком могли воспользоваться компании, у которых доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Необходимо отметить, что НК РФ не устанавливает для налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ. При этом федеральные ведомства все же советуют налогоплательщикам сообщать налоговому органу об изменении порядка уплаты авансовых платежей для исключения вопросов о причине неуплаты ежемесячных авансовых платежей (в случае начала применения данного порядка) (см. письмо Минфина России и ФНС России от 13.04.2010 N 3-2-09/46).

В. Мурзин,

старший менеджер компании Ernst & Young,

советник налоговой службы РФ II ранга

С. Фоевцов,

старший консультант компании Ernst & Young

"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2010 г.