Регулирование российского аудита: современный этап (М.В. Вахорина, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2010 г.)

Регулирование российского аудита: современный этап

Приводится нормативная база, на основе которой в настоящее время регулируется аудиторская деятельность в России. Показана связь российских и международных правил аудита.

Согласно п. 2.3 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу*(1) (далее - Концепция) в основу современной модели регулирования аудита положено разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности). К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:

- представление и защита интересов профессионального сообщества;

- подготовка предложений по совершенствованию правовых основ аудиторской деятельности;

- участие в разработке проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области аудиторской деятельности, а также их разъяснений;

- профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

- подготовка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области аудиторской деятельности;

- разработка норм профессиональной этики и контроль за их соблюдением членами профессионального сообщества;

- контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов аудиторской деятельности;

- повышение квалификации членов профессионального сообщества;

- взаимодействие с международными неправительственными организациями в области аудиторской деятельности.

Анализ аналогичных задач в области профессионально-общественного регулирования аудиторской деятельности позволил нам дополнить указанный перечень функциями по обобщению и распространению передовых аудиторских практик, а также мониторинга факторов, определяющих риски стабильности осуществления аудиторской деятельности в России.

Согласно Концепции стандарты аудиторской деятельности имеют общественную значимость, поэтому необходимы их широкое признание, основанное на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве, включение профессионального сообщества в процесс их принятия.

Стандарты аудита - это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности. Им присущи следующие характерные черты:

- устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации;

- регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности;

- устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности;

- являются необходимым условием качественного аудита ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления;

- подлежат периодическому пересмотру с изменением экономической ситуации в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Согласно ст. 7 Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в настоящее время в России установлена двухуровневая система стандартизации аудиторской деятельности:

- федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД);

- стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (САД).

В Законе N 307-ФЗ указано, что ФСАД разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (далее - МСА) и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов (далее - СРОА) и их работников.

САД определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом САД не могут противоречить ФСАД и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами СРОА, разработавшей их.

СРОА имеют право не только разрабатывать проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, которыми они впоследствии будут руководствоваться в своей практической деятельности, но и участвовать в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности (часть шестая ст. 17 Закона N 307-ФЗ), соблюдение которых аудируемыми лицами будет составлять предметную область аудита.

Примечательно, что внесение дополнений в ФСАД саморегулируемыми организациями для своих членов находится под контролем. Так, согласно п. 7 ст. 17 Закона N 307-ФЗ СРОА сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным ФСАД, требованиях, предусмотренных СРОА в своих стандартах аудиторской деятельности. Иными словами, уполномоченный федеральный орган сможет либо указать СРОА на нецелесообразность дополнений, либо, наоборот, сделать дополнение СРОА требованием ко всем аудиторам.

Несомненно, что те стандарты в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и ФСАД, в разработке которых согласно закону могут участвовать саморегулируемые организации аудиторов, могут быть только российскими.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне, так же как и международных стандартов финансовой отчетности, занимается Международная федерация бухгалтеров (далее - МФБ), созданная в 1977 г. МФБ*(2), действуя через свои советы, комитеты и рабочие группы, стремится к развитию профессии и гармонизации ее стандартов по всему миру в целях оказания бухгалтерам профессиональных услуг на высоком уровне в интересах всего общества. Эта организация разрабатывает высококачественные профессиональные стандарты и руководства для использования бухгалтерами в каждом секторе экономики.

МСА ориентированы на проверку и подтверждение достоверности отчетности, сформированной по МСФО. Поэтому те российские аудиторские организации, которые занимаются аудитом отчетности, сформированной по МСФО, и, следовательно, должны применять МСА, вступают в российские саморегулируемые организации, являющиеся членами МФБ, а также в международные аудиторские сети.

История разработки отечественных стандартов аудита насчитывает полтора десятка лет и разделяется на три этапа:

- 1996-2001 гг.; принятие российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности;

- 2002-2008 гг.; принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

- 2009 г. по настоящее время; принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

На первом этапе система общероссийских аудиторских стандартов создавалась как национальный аналог системы МСА, разрабатываемых МФБ. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией при Минфине России были утверждены 37 стандартов. Первый официальный перевод МСА на русский язык появился в 2000 г.

На втором этапе путем сравнения МСА и 34 отечественных стандартов *(3) специалисты выделили следующие группы стандартов [1]:

- российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди МСА;

- российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от МСА;

- российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА;

- международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

Имеющиеся расхождения были обусловлены различиями в подходах к аудиту, формальными различиями (стиль и оформление документов, подробности изложения), практическими примерами, а также совершенствованием МСА. Заметим, что Закон N 119-ФЗ не содержал указаний на то, что ФСАД будут разрабатываться в соответствии с МСА, однако все 34 стандарта, разработанные в период действия Закона N 119-ФЗ, содержали указание, что они разработаны с учетом МСА.

Создание отечественных ФСАД на втором этапе проходило на фоне активной переработки самих МСА и фактически многие ФСАД представляли собой "устаревшие" МСА.

По словам председателя Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) МФБ Джона Келласа, эффективная работа мировых фондовых рынков остается предметом пристального общественного интереса, IAASB намеревается и далее рассматривать разработку высококачественных аудиторских стандартов в качестве своей первостепенной задачи. Важным вопросом является способствование эффективному внедрению МСА [2].

В частности, именно IAASB предложил не выпускать новые аудиторские стандарты до тех пор, пока аудиторы не получат двухлетний опыт по применению МСА, пересмотренных в рамках проекта "Ясность" ("Сlarity"), и определил мероприятия по разъяснению требований МСА на период 2009-2011 гг.

В последние годы в МСА значительному пересмотру подверглись:

- подходы к оценке рисков существенного искажения отчетности;

- правила оценки справедливой стоимости активов и обязательств, которая находит все более широкое применение в финансовой отчетности после пересмотра МСФО;

- требования к аудиторской проверке консолидированной финансовой отчетности;

- правила использования работы экспертов.

Приведем перечень Положений о международной аудиторской практике (далее - ПМАП), которые в настоящее время не имеют российских аналогов:

- ПМАП 1000 "Процедуры межбанковского подтверждения";

- ПМАП 1004 "Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов";

- ПМАП 1006 "Аудит финансовой отчетности банков";

- ПМАП 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности";

- ПМАП 1012 "Аудит производных финансовых инструментов";

- ПМАП 1013 "Электронная коммерция, ее влияние на аудит финансовой отчетности";

- ПМАП 1014 "Заключение аудитора о соблюдении международных стандартов финансовой отчетности";

- ПМАП 2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором организации".

Данные документы отражают либо отраслевые особенности проведения аудиторских процедур, либо особенности проверки отдельных видов активов (обязательств), либо особенности осуществления контрольных действий.

На современном третьем этапе согласно Закону N 307-ФЗ разработку ФСАД осуществляет уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (УФОГРАД) на основе МСА. Если в соответствии с Законом N 119-ФЗ ФСАД утверждало Правительство Российской Федерации, то ФСАД нового поколения утверждает Минфин России. Разработка стандартов нового поколения началась с давно ожидаемого стандарта ФСАД N 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля", который был утвержден приказом Минфина России от 24.02.10 г. N 16н.

Приказом Минфина России от 20.05.10 г. N 46н утверждены три стандарта, разработанные в соответствии с МСА*(4):

- ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";

- ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";

- ФСАД N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Общая совокупность стандартов в российской аудиторской практике до 2009 г. включала:

- МСА, разработанные IAASB, которые являются едиными при проведении аудита отчетности, составленной по МСФО, в разных странах; применялись российскими аудиторскими организациями для проверки отчетности, составленной по МСФО;

- национальные стандарты аудиторской деятельности - ФСАД, обязательные для соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Российской Федерации;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; в силу необязательности членства в профессиональных аудиторских объединениях и наличия внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов были представлены скорее в теории, чем на практике;

- внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Закон N 307-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2009 г., уже не содержит такого понятия, как внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, однако ввел обязательную для соблюдения членами конкретной СРОА категорию стандартов саморегулируемых организаций аудиторов.

"Сетевые" аудиторские компании, проводящие аудит отчетности, составленной по МСФО, использующие "сетевые" стандарты, базирующиеся на МСА, в настоящее время решают вопрос относительно статуса этих стандартов в саморегулируемых организациях, членами которых они являются - имеют ли они право в соответствии с Законом N 307-ФЗ ссылаться на них в аудиторских заключениях.

Исходя из того, что аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, должен проводиться в соответствии с МСА, необходимо отметить и обратную связь - на эволюцию стандартов аудита серьезное влияние оказывает развитие стандартов бухгалтерского (финансового) учета. Более того, реальное (в полном объеме) применение МСА в России зависит от внедрения и применения в учетной практике МСФО [3].

Согласно Кодексу этики аудиторов России МСФО представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности, аудиторы также действуют в общественных интересах, что составляет одну из основных особенностей этого вида предпринимательской деятельности. Однако применение МСФО в России является не целью, а только средством рыночных преобразований - способом устранения недостатков и несоответствий между отечественной системой бухгалтерского учета и требованиями рыночной экономики.

Отчетность в соответствии с МСФО способна не только удовлетворить интересы классических пользователей финансовой отчетности (инвесторов, акционеров), но и служить интересам государства (представление отчетности в надзорные органы; выявление по отчетности признаков банкротства; использование отчетности в судопроизводстве; формирование единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей), а также быть полезной в управлении хозяйствующим субъектом.

Именно поэтому в целом в России применение МСФО в качестве альтернативной системы бухгалтерского (финансового) учета и отчетности растет. МСФО и соответственно МСА могут быть эффективно использованы в инвестиционном процессе, привлечении финансирования, улучшении управленческого учета. Ведь бухгалтерский учет является тем фундаментом, на котором строится информационная база современных систем управления хозяйствующих субъектов. Доля бухгалтерской информации в общем объеме финансово-экономической информации, включая ту, которую принимают во внимание при выработке стратегических и текущих управленческих решений, превышает 75%.

В связи с реформой бухгалтерского учета и применением МСФО изменилась роль учета в организации, который превратился в один из важнейших элементов управления бизнесом, а аудит отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, направлен прежде всего на аудит бизнеса, а не только на аудит ведения бухгалтерского учета. При этом особое внимание должно уделяться рискам в деятельности организации.

Специалисты относят составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО к специальным видам отчетности, поскольку необходимость представления такой отчетности собственникам (в первую очередь иностранным совладельцам бизнеса), а также международным финансовым институтам не избавляет отчитывающиеся организации от обязанности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по российским стандартам, кроме консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Федеральным законом от 27.07.10 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" [4].

При проверке специальных видов отчетности, в том числе отчетности, составленной по МСФО, дополнительными объектами проверки становятся:

- неукоснительное следование отчитывающейся организации МСФО при формировании отчетности;

- выбранные организацией принципы и методы учета и составления отчетности, зафиксированные в учетной политике;

- принципы и методы учета, отражающие специфику отрасли;

- деятельность организации с учетом различных условий выполнения договорных обязательств, а также интерпретации конкретных сделок, в том числе содержащих условия, отличные от обычных;

- представление дополнительной информации в виде финансово-экономических обзоров руководства, в которых описываются и объясняются характеристики финансовых результатов деятельности организаций.

Последний объект проверки может включать следующие аналитические блоки:

- внешние факторы, влияющие на результаты деятельности (изменения рыночной среды, в которой действует компания, и предпринятые меры);

- инвестиционная политика организации;

- источники финансирования организации (политика в отношении оптимизации доли заемных средств и управления рисками);

- достоинства и ресурсы организации, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе.

Сложности первичного применения МСФО российскими компаниями повлияли на распространение необычных форм международного аудита в России. В случае, когда российским организациям, применяющим МСФО для подготовки отчетности впервые, невозможно провести полноценный аудит, им приходится использовать так называемый обзор финансовой отчетности. Проведение обзора финансовой отчетности регулируется международными стандартами по обзору финансовой отчетности, которые являются составной частью международных стандартов по аудиту [5].

Обзор финансовой отчетности содержит ответы менеджмента организации на интересующие аудиторов вопросы, общую оценку составления и представления финансовой отчетности, аналитические процедуры. В отчет об обзоре не включается выражение аудиторского мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО во всех существенных аспектах. Вместо этого в отчет включается следующая формулировка: "Ничего из увиденного и проанализированного нами в ходе проведения обзора не дает нам основания полагать, что представленная финансовая отчетность не соответствует во всех существенных аспектах международным стандартам финансовой отчетности".

Изложенное позволяет сделать следующие выводы.

1. Несмотря на то что ФСАД разрабатываются на основе МСА, их требования могут различаться. Так, согласно п. 7 приложения N 1 к приказу N 46н, утвердившего ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", если договором предусмотрено проведение аудита бухгалтерской отчетности как в соответствии с ФСАД, так и МСА, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с ФСАД, аудиторское заключение может содержать указание на МСА.

Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями ФСАД и МСА, которые могли бы привести аудитора к необходимости:

- выражения разных мнений;

- невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита.

Однако, по нашему мнению, подобная ситуация возможна только в случае аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по МСФО.

2. Одной из задач СРОА должна стать разработка стандартов, отражающих отраслевую специфику, прежде всего особенности ведения управленческого учета в различных организациях и одобрение этих стандартов Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, в состав которого входят представители пользователей бухгалтерской отчетности.

В настоящее время методические рекомендации разработаны только для паевых инвестиционных фондов*(5) и страховых организаций*(6). В то же время крупнейшие аудиторские организации имеют огромный опыт аудита в таких отраслях, как добыча полезных ископаемых, телекоммуникации, черная и цветная металлургия и др. Обобщение этого опыта в стандартах СРОА представляется достаточно актуальным.

3. Сетевые компании для проверки отчетности, сформированной как по российским, так и международным правилам, применяют разработанные на основе МСА сетевые стандарты. Таким стандартам необходимо придать официальный статус после проведения СРОА экспертизы сетевых стандартов на соответствие ФСАД, основанных на МСА. В этом случае сетевые компании смогут делать ссылки на сетевые стандарты в аудиторских заключениях.

Литература

1. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие / Под ред. В.И. Подольского. - М.: Вузовский учебник, 2006.

2. Дэвид А., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Пер. с англ. - М.: Вершина, 2005.

3. Критерии оценки возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Отчет о научно-исследовательской работе Академии бюджета и казначейства Минфина России // Налоги. - 2008. - N 18-19.

4. Азмитов P.P. Аудиторская проверка специальных видов отчетности // Аудиторские ведомости. - 2008. - N 10.

5. Модеров С.В. Актуальные вопросы применения МСФО в России, проведения международного аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2008. - N 12.

М.В. Вахорина,

заместитель заведующего кафедрой

бухгалтерского учета, анализа и аудита

Институт экономики и управления (г. Тула)

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1.07.04 г. N 180.

*(2) В настоящее время объединяет 159 членов из 118 стран, представляющих более 2,5 млн. бухгалтеров.

*(3) В настоящее время после отмены ПСАД N 15 и ПСАД N 6 количество стандартов равно 32.

*(4) Приказ вступил в силу 17 августа 2010 г.

*(5) Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда. Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26 ноября 2009 г., протокол N 80.

*(6) Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26 ноября 2009 г., протокол N 80.