Земельный налог: обзор разъяснений Минфина (С.А. Королев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.)

Земельный налог: обзор разъяснений Минфина

Вниманию читателей представлен обзор последних разъяснений контролирующих органов, касающихся порядка применения положений гл. 31 НК РФ.

Перевод земель из одной категории в другую

"Физик" решил построить дом. Для этих целей он приобрел в собственность земельный участок сельхозназначения который впоследствии был переведен в категорию земель для индивидуального жилищного строительства и включен в границы населенного пункта. Гражданин обратился в Минфин с вопросом, с какого момента следует учитывать перевод земель из одной категории в другую для целей определения налоговой базы по земельному налогу.

В Письме от 19.11.2010 N 03-05-06-02/116 чиновники, сославшись на п. 1 ст. 391 НК РФ и п. 2 Правил*(1), ответили: налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земель вследствие исправления технических ошибок либо судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату.

В связи с этим, по мнению финансистов, такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, смена вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедшие в течение налогового периода, следует учитывать при определении налоговой базы для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде.

Кроме того, Минфин напомнил, что сумма земельного налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет физическими лицами, исчисляется налоговыми органами и уплачивается на основании направляемого налогоплательщикам налогового уведомления (п. 3 ст. 396, п. 4 ст. 397 НК РФ).

Является ли член садоводческого товарищества плательщиком земельного налога?

В Письме Минфина России от 10.11.2010 N 03-05-06-02/106 чиновники ответили на вопрос, является ли физическое лицо - член садоводческого товарищества плательщиком земельного налога на земли общего пользования.

Как указали финансисты, основание для уплаты земельного налога - наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на земельный участок. Поэтому в отношении земельных участков, принадлежащих садоводческому товариществу, которые составляют земли общего пользования, земельный налог уплачивает юридическое лицо - садоводческое товарищество.

Следует отметить, что подобной точкой зрения чиновники руководствуются не первый год. Основанием для вышеизложенных выводов в ранних письмах служил п. 4 ст. 14 Федерального закона N 66-ФЗ*(2), согласно которому земельные участки, относящиеся к имуществу общего пользования, предоставляются в собственность садоводческому, огородническому или дачному некоммерческому объединению как юридическому лицу (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-02/11).

Однако на практике товарищество иногда пытается переложить бремя уплаты земельного налога на плечи физических лиц. Для этого правление некоммерческого объединения принимает решение, предусматривающее компенсацию земельного налога в отношении земель общего пользования в виде взносов членов такого некоммерческого объединения.

О земельном участке, располагающемся под общежитием

В Письме Минфина России от 09.11.2010 N 03-05-05-02/80 чиновники пришли к выводу, что в отношении земельного участка, на котором располагается здание, занимаемое общежитием, не может применяться положение ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ*(3). Напомним, согласно указанной норме земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и входящие в его состав объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие ЖК РФ и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (п. 2).

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Реестре).

При этом, обращают внимание финансисты, на основании п. 1 ст. 92 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях относятся к специализированному жилищному фонду, а не к жилым помещениям в многоквартирных домах. В свою очередь, под специализированным жилищным фондом понимается совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам разд. IV ЖК РФ жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов (пп. 2 п. 3 ст. 19 ЖК РФ).

Таким образом, в рассмотренной в письме ситуации п. 2 ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ не применяется, и земельный налог собственниками помещений (при отсутствии у них документа, удостоверяющего право общей долевой собственности на земельный участок, а также при отсутствии записи о зарегистрированном праве в Реестре) не уплачивается.

О кадастровой стоимости земли

В Письме Минфина России от 02.11.2010 N 03-05-04-02/95 чиновники ответили на вопрос, можно ли для целей исчисления земельного налога применять нормативную цену земли в случае, когда кадастровая стоимость земельного участка признана недостоверной решением судебного органа.

Примечание. Рассмотрение вопроса о применении нормативной цены земли, в том случае когда не определена кадастровая стоимость земельного участка, следует осуществлять с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 54 (Письмо ФНС России от 01.10.2009 N ШС-17-3/178@).

В соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 54), если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Федерального закона N 189-ФЗ, согласно которым при таких обстоятельствах для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Вместе с тем, отмечают финансисты, в рассматриваемом случае для целей налогообложения не должна применяться нормативная цена земли, поскольку до судебного разбирательства государственная кадастровая стоимость земельных участков была утверждена соответствующим нормативным документом органа исполнительной власти субъекта РФ. В таком случае до момента установления кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик должен представлять в налоговый орган "нулевые" декларации.

Исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков вступают в силу в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ. Таким образом, подытожил Минфин, с проведением актуализации государственной кадастровой оценки земель и утверждением ее новых результатов перерасчет земельного налога в отношении земельных участков, по которым представлялись "нулевые" декларации в связи с признанием недостоверными результатов государственной кадастровой оценки земель, за истекшие налоговые периоды осуществляться не должен.

К сведению. По мнению Минэкономразвития (Письмо от 11.10.2010 N Д06-3472), налоговая нагрузка определяется не только величиной кадастровой стоимости земельного участка, но и размером налоговой ставки, которая устанавливается представительными органами муниципальных образований, а также установленными ими налоговыми льготами. Результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости физическими лицами в случае, если такие результаты затрагивают права и обязанности указанных лиц (ст. 24.19 Федерального закона N 135-ФЗ*(4)) (см. также вопрос 1 Письма Минэкономразвития России от 27.08.2010 N Д05-2903).

В Постановлении от 21.09.2010 N 7309/10 Президиум ВАС пришел к выводу, что управление Росреестра по субъекту РФ не вправе вносить в государственный кадастр недвижимости показатели оценки кадастровой стоимости земельных участков, если данные показатели предварительно не утверждены органом исполнительной власти субъекта РФ.

О представлении сведений о земельных участках

В Письме от 29.10.2010 N 03-05-04-02/93 Минфин рассмотрел порядок представления органами местного самоуправления сведений о земельных участках, признаваемых объектом обложения земельным налогом, в налоговые органы. Напомним, такая обязанность - ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года - предусмотрена п. 4 ст. 85 НК РФ*(5).

Согласно п. 11 ст. 85 НК РФ данные сведения представляются в электронном виде.

В силу предоставленных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ ФНС соответствующих полномочий и на основании ст. 85 НК РФ должны быть разработаны и утверждены новые форма и формат представления указанных сведений.

В итоге, сославшись на п. 14 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ, финансисты указали, что до разработки и утверждения ФНС новой формы сведений о земельных участках, признаваемых объектом обложения земельным налогом, продолжает действовать форма, разработанная в соответствии с п. 12 и 13 ст. 396 НК РФ, утвержденная Приказом Минфина России от 23.03.2006 N 47н, а также ранее действовавший порядок.

Следует отметить, что указанные сведения могут быть использованы для проведения контрольной работы по проверке достоверности данных, отраженных в налоговой декларации (налоговом расчете), в части использования таких земельных участков налогоплательщиками (Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-05-04-02/09).

С какого момента уплачивается налог?

В Письме от 27.10.2010 N 03-05-05-02/78 Минфин указал, с какого момента у хозяйствующих субъектов возникает обязанность по уплате земельного налога.

Организация обратилась к финансистам с вопросом, нужно ли ей уплачивать земельный налог за III квартал 2010 года, если свидетельство о государственной регистрации права собственности (права постоянного (бессрочного) пользования) на земельные участки еще не получено.

Финансисты, сославшись на п. 1 ст. 131 ГК РФ, сообщили, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладатель права собственности, постоянного (бессрочного) пользования либо пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в Реестр, и прекращается со дня внесения в Реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок*(6).

В качестве подтверждения правомерности своей позиции чиновники ссылаются на п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54, в котором отражена аналогичная точка зрения.

Обратите внимание! В данном правиле есть исключения, о которых сказано в п. 4 и 5 Постановления ВАС РФ N 54. Касаются они, во-первых, земельных участков, права на которые возникли до момента вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ (то есть до 31.01.1998)*(7). Пленум ВАС в п. 4 рассматриваемого постановления указал, что плательщиком земельного налога на основании п. 1 ст. 388 НК РФ признается также лицо, чье право собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Кроме того, плательщиками земельного налога становятся и правопреемники (при реорганизации организаций, за исключением выделения, а также при наследовании), причем независимо от регистрации перехода соответствующего права (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога возникает у организаций и физических лиц с момента регистрации за ними одного из названных выше прав на земельный участок, то есть внесения записи в Реестр. В случае отсутствия в Реестре информации о существующих правах на земельные участки указанная обязанность возникает на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ. Обязанность уплаты земельного налога правопреемниками возникает независимо от регистрации перехода соответствующего права.

О повышающих коэффициентах

В Письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-05-05-02/77 разъясняется, с какого момента организация должна применять повышающие коэффициенты, установленные п. 15 ст. 396 НК РФ, в отношении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, если такие участки находятся в собственности организации более трех лет (с 2005 года).

Вначале следует отметить, что п. 15 ст. 396 НК РФ предусмотрены повышающие коэффициенты к земельному налогу для участков, которые были приобретены в собственность на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами. Причем в течение трехлетнего срока строительства применяется коэффициент 2, а при строительстве свыше этого срока - 4. Если строительство удается завершить, не выходя за трехлетний срок, то сумма превышения налога над его нормальной величиной подлежит зачету (возврату) налогоплательщику.

Примечание. Неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Минфин напомнил, что данный порядок налогообложения установлен пп. "е" п. 9 ст. 4 Федерального закона от 28.11.2009 N 283-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2010 года. Таким образом, делают вывод финансисты, юридические лица, осуществляющие индивидуальное жилищное строительство, производят исчисление сумм земельного налога (сумм авансовых платежей по налогу) с учетом повышающего коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства в отношении земельных участков, права собственности на которые зарегистрированы начиная с 01.01.2010. Если право собственности на земельный участок зарегистрировано ранее указанной даты (ситуация, рассматриваемая в вышеназванном письме), то расчет налога производится без применения повышающих коэффициентов (см. также письма Минфина России от 13.08.2010 N 03-05-05-02/63, от 10.08.2010 N 03-05-05-02/59). Причем контролеры придерживаются мнения, что данный порядок не зависит от фактического использования или неиспользования земельного участка для строительства (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-05-05-02/27).

О правомерности уточненного уведомления

На практике возможна ситуация, когда в результате технической ошибки органа кадастрового учета проводится корректировка налоговой базы по земельному налогу за налоговый период, за который физическому лицу уже было направлено уведомление. В связи с этим возникает вопрос, вправе ли налоговики пересчитать сумму земельного налога и направить налогоплательщику уточненное уведомление. Данный вопрос был рассмотрен финансистами в Письме от 04.10.2010 N 03-05-06-02/96.

В соответствии с п. 4 ст. 397 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие земельный налог на основании налогового уведомления, своевременно не привлеченные к уплате этого налога, привлекаются к его уплате не более чем за три предшествующих года. Такое же ограничение устанавливается в отношении пересмотра неправильно произведенного налогообложения указанных налогоплательщиков.

Поэтому, отметил Минфин, в рассматриваемой ситуации налоговые органы должны пересчитать сумму земельного налога и направить налогоплательщику уточненное уведомление, но не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления уточненного уведомления.

К сведению. Технической ошибкой является описка, опечатка, грамматическая или арифметическая ошибка либо подобная ошибка, допущенная органом кадастрового учета при ведении государственного кадастра недвижимости и приведшая к несоответствию сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, сведениям в документах, на основании которых вносились сведения в государственный кадастр недвижимости (пп. 1 п. 1 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ).

Следует отметить, что о правомерности уточненных уведомлений Минфин говорил и ранее. Так, при рассмотрении запроса в Письме от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75 финансисты указали, что обязанность налогоплательщика - физического лица доплатить сумму земельного налога за прошедший налоговый период в связи с технической ошибкой, допущенной при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости, возникает не ранее даты получения налогового уведомления, в котором указана уточненная сумма налога. При исполнении уточненного налогового уведомления основания для начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют.

Подобным образом чиновники рассуждают и в отношении налогоплательщиков-организаций: суммы земельного налога (авансовых платежей), исчисленные по уточненным декларациям (расчетам) за прошедшие налоговые (отчетные) периоды в связи с получением организацией в текущем налоговом (отчетном) периоде сведений органа кадастрового учета о технических ошибках, допущенных при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости и повлекших необходимость перерасчета налоговой базы и сумм земельного налога (авансовых платежей), не являются недоимкой в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ. Вместе с тем обязанность по уплате указанных сумм земельного налога (авансовых платежей) в рассматриваемой ситуации должна быть исполнена налогоплательщиком-организацией в ближайший предстоящий срок уплаты земельного налога (авансового платежа). В этом случае пени и штрафные санкции к хозяйствующему субъекту не применяются.

О земельных участках, изъятых из оборота

В Письме Минфина России от 16.09.2010 N 03-05-05-02/70 сделаны выводы, что если на земельном участке размещается пункт хранения радиоактивных веществ, находящийся в федеральной собственности, то данный земельный участок является изъятым из оборота, и, следовательно, он не признается объектом обложения земельным налогом.

К таким умозаключениям чиновники пришли, руководствуясь следующими законодательными нормами.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ. К таковым, в частности, отнесены объекты использования атомной энергии, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ (пп. 6 п. 4 ст. 27 ЗК РФ).

Учитывая изложенное, организация, которой принадлежит земельный участок, занимаемый вышеуказанным объектом, не осуществляет уплату земельного налога в отношении всего земельного участка.

Подобный вывод содержится и в Письме Минфина России от 12.08.2010 N 03-05-05-02/61: по вопросам, связанным с отнесением земельных участков к участкам, изъятым из оборота, чиновники посоветовали налогоплательщикам обращаться в Минэкономразвития, поскольку согласно положению, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437, они находятся в его компетенции.

Предоставление на праве оперативного управления помещения в многоквартирном доме не обязывает уплачивать налог

В Письме Минфина России от 10.09.2010 N 03-05-04-02/81 говорится об отсутствии оснований для признания организации плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, на котором располагается многоквартирный дом, в случае если помещение, находящееся в многоквартирном доме, предоставлено организации на праве оперативного управления.

В частности, сославшись на п. 1 ст. 388 НК РФ и ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ, чиновники указали, что в рассматриваемой ситуации земельный участок, занимаемый многоквартирным домом, не может принадлежать организации на праве общей долевой собственности и, следовательно, такая организация не должна признаваться плательщиком земельного налога в отношении участка, на котором располагается многоквартирный дом.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, утв. Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(2) Федеральный закон от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан".

*(3) Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса РФ".

*(4) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

*(5) В редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

*(6) См. также письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-05-05-02/75, от 08.06.2010 N 03-05-04-02/59, ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/754@.

*(7) Пунктом 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" определено, что государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные физическим лицам или организациям до введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в Реестре.