Применение УСН в организациях, оказывающих жилищно-коммунальные услуги (К. Гуляева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2011 г.)

Применение УСН в организациях, оказывающих жилищно-коммунальные услуги

Одна из актуальных на сегодня проблем - применение УСН в организациях, оказывающих жилищно-коммунальные услуги. В соответствии с письмами Минфина России от 20.03.08 г. N 03-11-02/28, от 13.09.07 г. N 03-11-04/2/224 применение УСН в данном случае возможно. Что касается налогообложения доходов от коммерческой деятельности (например, сдачи в аренду нежилых помещений), здесь вопросов не возникает. Существует определенность и по вопросу налогообложения денежных средств, полученных из местных бюджетов на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.07 г. N 185-ФЗ. Эти поступления не учитываются при исчислении налога при применении УСН (письмо Минфина России от 12.11.09 г. N 03-11-06/2/241).

Вместе с тем действующее законодательство не дает четкого ответа на вопрос о квалификации платежей, получаемых организациями, оказывающими жилищно-коммунальные услуги (ЖКУ) от своих членов и других собственников помещений многоквартирного дома на его содержание и ремонт. Соответственно неясно, какие из них формируют налогооблагаемую базу, а какие - нет.

Налоговые органы и Минфин России настаивают на том, что в доходы, формирующие налоговую базу по УСН, для таких организаций (ТСЖ, ЖСК) должны включаться суммы коммунальных платежей, платежей за техническое обслуживание и содержание жилого фонда. Следовательно, практически все поступления от жильцов облагаются налогом. Это не может не вызывать беспокойства. На практике никаких "коммерческих" поступлений большинство из этих организаций не имеют. По сути они являются посредниками, аккумулирующими на своих счетах платежи за коммунальные услуги, перечисляемые организациям, непосредственно эти услуги оказывающим. Либо осуществляют накопление средств участников для осуществления расходов по содержанию и обслуживанию общей собственности в многоквартирном доме. Что же является доходом ТСЖ (ЖСК)? Включаются ли в доходы (расходы), формирующие налогооблагаемую базу по УСН, платежи за коммунальные услуги (свет, тепло и т.д.), услуги по содержанию и техническому обслуживанию жилых помещений?

Позиция официальных органов

Хотя на протяжении 2007-2010 гг. мнение Минфина России о включении тех или иных платежей в налоговую базу по УСН незначительно менялось (частично это связано с внесением в главу 25 НК РФ изменений в части льгот для ТСЖ), общий подход оставался неизменным. Поступления от собственников (членов или нечленов ТСЖ) нельзя квалифицировать как целевые и на этом основании не включать их в налогооблагаемую базу. Согласно письму Минфина России от 10.02.10 г. N 03-11-06/2/16 все поступления (включая оплату за коммунальные услуги, т.е. тепло, воду и т.д.) формируют доходную часть налоговой базы по УСН. Исключение составляют вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся в ТСЖ его членами. При этом платежи непосредственно за коммунальные услуги целевыми поступлениями не признаются. Ранее в письме УФНС по г. Москве от 25.11.08 г. N 26-14/109814 было выражено мнение, что часть платежей квартиросъемщиков (за обслуживание лифтового хозяйства, системы пожарной безопасности и вывоз ТБО), поступающих на счет ТСЖ и перечисляемых в дальнейшем организациям, оказывающим соответствующие услуги, в состав доходов не включается. Аргументировалось это тем, что ТСЖ не оказывает жильцам непосредственно данных услуг. Как бы там ни было, относительно отдельных платежей концептуальный подход остается неизменным, некоторые поступления нельзя признавать целевыми и следует облагать налогом.

Арбитражная практика

Арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения: обязательные платежи и взносы членов ТСЖ, связанные с оплатой расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, они относят к членским взносам. Суды квалифицируют их как целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческой организации и соответственно в силу ст. 251 НК РФ исключают из налогооблагаемой базы по УСН. При этом не делается различий между поступлениями от членов ТСЖ и от собственников - нечленов ТСЖ (постановления ФАС ВСО от 10.09.07 г. N А19-26596/06-Ф02-6060/07, ФАС ПО от 20.11.07 г. N А55-18916/2006-31, от 30.10.07 г. N А55-408/2007-11, ФАС МО от 21.09.07 г. N КА-А40/9504-07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 1.09.08 г. N 09АП-10127/2008-АК).

В постановлении ФАС ВСО от 12.07.07 г. N АЗЗ-1733/07-Ф02-3750/07 в отношении коммунальных платежей суд пришел к следующему выводу. ТСЖ не реализует коммунальные услуги, а осуществляет предусмотренную законом и уставом деятельность по обеспечению жильцов коммунальными услугами, фактически выступая посредником между ними и ресурсоснабжающими организациями. Данная деятельность носит некоммерческий характер, и в отсутствие доказательств получения товариществом посреднического вознаграждения за сбор и перечисление коммунальных платежей у ТСЖ не возникает экономической выгоды. Следовательно, нет дохода, объекта налогообложения и налоговой базы.

Несмотря на то что арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, все же решения ВАС РФ, обязательного для применения судами всех инстанций, пока нет, поэтому точку ставить в этом вопросе рано.

Приведем несколько практических рекомендаций, которые помогут выбрать максимально безопасную стратегию.

Практические рекомендации

1. Если организация будет придерживаться мнения, что коммунальные и другие платежи, связанные с техническим обслуживанием и содержанием многоквартирного дома, являются целевыми поступлениями, следует быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде. Документы, которые помогут это доказать, - положение о ТСЖ, сметы, и, конечно, бухгалтерский учет в полном объеме (несмотря на то что организации, применяющие УСН, от его обязательного ведения освобождены). Именно бухгалтерский учет поможет подтвердить целевое использование собираемых средств, соответствие расходов принятой и утвержденной на общем собрании смете, а также отсутствие экономической выгоды от своей деятельности. Если правильно названы платежи - целевые взносы членов ТСЖ (на отопление, на содержание и т.д.) и целевые платежи собственников (нечленов ТСЖ), то, скорее всего, суд признает их целевым финансированием. При этом необходимо помнить о раздельном учете. Если организация оказывает дополнительно сторонние услуги или ведет коммерческую деятельность по передаче нежилых помещений в аренду, налог с этих доходов должен уплачиваться в полном объеме. При налогообложении очень важно разделить целевые и коммерческие поступления.

Кроме того, превышение суммы целевых поступлений над фактически произведенными расходами необходимо к концу года (а именно год является налоговым и отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применение УСН) каким-то образом "освоить". Например, вернуть собственникам, использовать в соответствии со сметой, направить в накопительные фонды на ремонт (капитальный ремонт), отразив это обязательно в соответствующих документах, утверждаемых на общем собрании. Также необходимо предусмотреть в учетной политике ТСЖ (ЖСК) накопление резерва в течение более чем одного налогового периода.

2. Если организация будет следовать позиции официальных органов, вряд ли у нее возникнут проблемы. Даже если в последующем будут приняты решения ВАС РФ, опровергающие их точку зрения, можно подать уточненную декларацию и вернуть излишне уплаченную сумму. Кроме того, согласно ст. 111 ч. 1 НК РФ налогоплательщик не может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения, если он действовал в соответствии с письменными разъяснениями официальных органов. Члены организации вряд ли будут протестовать против такого подхода, тем более, когда это будет одобрено на общем собрании и утверждено в соответствующей смете. Однако в данном случае при отсутствии коммерческой деятельности у организации дополнительные расходы по уплате налогов в конечном счете также будут осуществлены за счет ее членов.

При этом можно рассматривать два варианта минимизации налогов:

заключить со всеми жильцами дома посреднический договор на перечисление платежей за ЖКУ и отражать в доходах только сумму посреднического вознаграждения по этим договорам (вознаграждение можно установить чисто символическим), применяя УСН с объектом налогообложения "доходы". Поступления за ЖКУ в этом варианте не будут включаться в налоговую базу на основании п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (средства, полученные в связи с исполнением посреднического договора);

применять УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В таком случае организация будет включать все поступления от жильцов в доходную часть и все фактические расходы - в расходную. Если коммерческих поступлений нет или они минимальны, то организация заплатит минимальный налог (1%), поскольку расходы будут примерно равны доходам или отличаться незначительно.

Оба варианта отражены в письмах Минфина России от 5.05.06 г. N 03-03-05/8 и от 10.02.10 г. N 03-11-06/2/16.

К. Гуляева,

эксперт ООО "Аудиторская фирма "БИЗНЕС-СТУДИО"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2011 г.