Особенности учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях (Ю.И. Сигидов, Е.А. Касьяненко, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2010 г.)

Особенности учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях

В статье рассматриваются особенности бухгалтерского учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях на примере субсидий, представлена схема получения субсидий из бюджета, описан порядок формирования бухгалтерских записей по получению и использованию бюджетных средств, раскрыты вопросы их определения во времени.

Понятие и классификация бюджетных субсидий

Сельское хозяйство - одна из немногих отраслей экономики как в развитых, так и в развивающихся странах, которые наиболее подвержены усиленному государственному регулированию. Одним из направлений реализации данного регулирования является обеспечение поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе за счет субсидирования. Согласно Отраслевым методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов (компенсация части затрат на приобретение минеральных удобрений, средств химической защиты растений, дотации на производство продукции растениеводства и животноводства, страхование сельскохозяйственных культур и т.д.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные средства подразделяются:

на средства, направляемые на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

на средства, направляемые на финансирование текущих расходов.

     /-----------\   /--------------\   /----------\

     |Справка-   |   |   Сводная    |   | Реестры  |

     |расчет на  |   |справка-расчет|   |на выплату|

     | выплату   |   |  по каждому  |   | субсидий |

     |субсидий   |   |виду субсидий |   |          |

     \-----------/   \--------------/   \----------/

               |              |               |

/-------------\|   /--------\ |  /----------\ |  /------\

|Организация -|   | Орган  |   |Минсельхоз|   |Минфин|

| получатель  |---|исполни-|---|  России  |---|России|-\

| бюджетных   | 1  |тельной | 2  |          | 3  |      | |

|  средств    |    | власти |    |          |    |      | |

\-------------/    \--------/    \----------/    \------/ |

                        |                          4     |

                       | |   /-------------\/----------\ |

      |                 | |   |уведомление о|| Реестры  | |

      | /-----------\   | |   | поступлении ||  на фи-  | |

      | |перечисле- |   | |   |   средств,  ||нансирова-| |

      | |ние денеж- |   | |   |   выписки   ||   ние    | |

      | |ных средств|   |6|   |  из лицевых || субсидий | |

      | \-----------/   | |   |    счетов   ||          | |

      |          |      | |   \-------------/\----------/ |

/-------------\  |      | |       | 5/------------\   |   |

|Банк органи- |  |      | |       |  | Управление |   |   |

|зации - полу-|  |      | \---------|Федерального|-----/

|   чателя    |        |            |казначейства|

|  бюджетных  |--------+------------|     РФ     |

|   средств   |  7      \-----------|            |

\-------------/            |         \------------/

                  /------------------\

                  |платежное поруче- |

                  |ние на перечисле- |

                  |   ние денежных   |

                  |средств получателю|

                  |    субсидий      |

                  \------------------/

Рис. 1. Схема получения субсидий из бюджета

Идентификация во времени операций с бюджетными средствами

Основными задачами учета государственных субсидий являются:

своевременное, непрерывное и сплошное документирование всех хозяйственных операций по получению и использованию государственных субсидий, а также их отражение на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

правильное формирование и раскрытие информации о государственных субсидиях в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выполнение первой задачи во многом определяется особенностями процесса получения субсидий из бюджета, который может занимать довольно длительный период времени (рис. 1).

Порядок отражения субсидий во времени регулируется п. 5 ПБУ 13/2000, согласно которому организация может принять бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

имеется уверенность в том, что вышеуказанные средства будут получены.

Во втором случае уровень неопределенности момента отражения в учете получения субсидий значительно выше, поскольку не находится в компетенции самой организации. Такая уверенность может возникнуть у организации на этапе "5" получения уведомления о выделении средств от управления Федерального казначейства. В этот момент в учете может быть сделана бухгалтерская запись:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 86 "Целевое финансирование".

Однако следует отметить, что ПБУ 13/2000 допускает альтернативу отражения в учете получения субсидий из бюджета. Моментом их отражения в учете могут выступать:

возникновение задолженности по этим средствам;

фактическое получение бюджетных средств.

Если учетной политикой организации установлен второй вариант, то отражать в учете бюджетные средства бухгалтер будет значительно позднее, чем в первом случае, - на этапе "7" перечисления денежных средств из управления Федерального казначейства на счета организации - получателя бюджетных средств. В это время в учете необходимо сделать запись:

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 86 "Целевое финансирование".

Закрепление в учетной политике такого порядка учета в большей степени, чем в альтернативном варианте, будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности.

В п. 9 ПБУ 13/2000 отмечено, что бюджетные средства признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету активов или осуществления расходов, на финансирование которых эти средства были получены. Иными словами, согласно его содержанию в учете следует формировать запись:

Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 98 "Доходы будущих периодов".

Затем со счета 98 "Доходы будущих периодов" бюджетные средства будут списаны в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Моментом формирования данной записи в учете будет период списания на затраты организации стоимости активов, на приобретение которых были получены бюджетные средства.

Пример

В августе 2009 года сельскохозяйственная организация произвела закупку элитных семян озимых зерновых на сумму 58 000 руб. Посев был произведен в октябре 2010 года. Организация зарегистрировалась в качестве претендента на компенсацию из бюджета части затрат по приобретению элитных семян. Для получения субсидии в уполномоченный орган организацией были представлены следующие документы: заявление о предоставлении субсидий; справка-расчет на предоставление субсидий; выписка из Единого государственного реестра юридических лиц; отчет об отраслевых показателях деятельности организации агропромышленного комплекса по форме 6-АПК за предыдущий календарный год; копии договоров на приобретение семян, товарных накладных, платежных документов, актов расхода семян и посадочного материала по форме СП-13; копии сертификатов на приобретение элитных семян, выданных соответствующими органами по сертификации семян. В декабре 2009 года организацией была получена бюджетная роспись, согласно которой ей выделялась субсидия в размере 13 000 руб. На расчетный счет организации бюджетные средства поступили в июле 2010 года.

1-й вариант. Согласно учетной политике организации моментом отражения в учете субсидий является возникновение задолженности по этим средствам.

Решение:

В момент приобретения семян (август 2009 года) в учете сельскохозяйственной организации должна быть сделана запись:

Д-т 10 "Материалы"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 58 000 руб.

В октябре 2009 года при списании семян в производство:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы" - 58 000 руб.

В декабре 2009 года в учете необходимо зарегистрировать факт возникновения задолженности по бюджетным средствам:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 86 "Целевое финансирование" - 13 000 руб.

Следуя требованиям ПБУ 13/2000 на основании того, что бюджетные средства поступили на финансирование уже понесенных расходов, в учете необходимо отразить факт использования бюджетных средств:

Д-т 86 "Целевое финансирование"

К-т 98 "Доходы будущих периодов" - 13 000 руб.;

Д-т 98 "Доходы будущих периодов"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 13 000 руб.

В июле 2010 года в учете необходимо отразить поступление бюджетных средств:

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 13 000 руб.

2-й вариант. Согласно учетной политике организации моментом отражения в учете субсидий является их фактическое получение.

Решение:

В августе 2009 года отражено приобретение элитных семян:

Д-т 10 "Материалы"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 58 000 руб.

В октябре 2009 года отражено списание семян в производство:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы" - 58 000 руб.

В июле 2010 года отражено поступление бюджетных средств:

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 13 000 руб.

В июле 2010 года отнесена на увеличение финансового результата сумма бюджетных средств:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 13 000 руб.

Данная запись формируется исходя из требований п. 10 ПБУ 13/2000, согласно которому бюджетные средства, полученные организацией на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. Заметим, что в этом случае бюджетные средства не отражаются на счете 86 "Целевое финансирование", что может существенно затруднить работу бухгалтера при формировании отчета об изменениях капитала.

От капитала - к финансовым результатам

Следует отметить, что в действующей методике бухгалтерского учета бюджетных средств имеется парадокс, связанный с обратным потоком движения средств от капитала к финансовым результатам. Так, формируемые в момент отнесения бюджетных средств на счет 91 "Прочие доходы и расходы" доходы будут противоречить определению доходов, приведенному в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденной приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников, в то время как доходы, полученные от целевого использования бюджетных средств, уже стали следствием уменьшения капитала (согласно Плану счетов целевое финансирование относится в состав капитала). Помимо этого, согласно требованиям ПБУ 13/2000 одним из условий отнесения доходов будущих периодов в состав доходов отчетного периода является не поступление активов, а наоборот, их списание (целевое использование).

Раскрытие информации о целевом финансировании в бухгалтерской отчетности

Существует еще одна проблема учета целевого финансирования. Так, запись по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" требует наличия факта принятия к учету активов или понесения расходов, на финансирование которых бюджетные средства были получены. Но если границей между временем отнесения бюджетных средств на счет 86 и их списанием с этого счета на счет 98 является формирование годовой бухгалтерской отчетности? Тогда на счете 86 будет кредитовый остаток. По какой строке бухгалтерского баланса его следует отражать? С одной стороны, целевое финансирование относится к капиталу, а соответственно должно быть отражено в разделе "Капитал и резервы", но современная форма баланса в данном разделе не содержит строки "Целевое финансирование". С другой стороны, п. 20 ПБУ 13/2000 требует отражать остаток средств по счету учета целевого финансирования в балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства". Но этой нормой воспользоваться нельзя, поскольку целевые средства еще не относились в состав доходов будущих периодов. Таким образом, выходом из сложившейся ситуации будет дополнение раздела "Капитал и резервы" строкой "Целевое финансирование". Тем более в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отмечено, что для формирования полного представления о финансовом положении в бухгалтерскую отчетность организация вправе включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Таким образом, эффективной организации бухгалтерского учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях должно уделяться особое внимание, что в большей степени обосновано и несовершенством действующей нормативной базы. В сложившихся условиях при решении ряда учетных ситуаций особую актуальность приобретает применение профессионального суждения бухгалтера, основной целью чего должно стать формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Библиография

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

4. Отраслевые методические рекомендации по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, утвержденные приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 75.

5. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо. - 2010. - 608 с.

Ю.И. Сигидов,

д-р экон. наук, профессор

зав. кафедрой теории бухгалтерского учета

Кубанский государственный аграрный университет

Е.А. Касьяненко,

аспирант кафедры теории бухгалтерского учета

Кубанский государственный аграрный университет

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2010 г.