Ошибки в учете сельскохозяйственных организаций - бухгалтерский и налоговый аспекты отражения (Г.Н. Ясменко, М.В. Калинская, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2010 г.)

Ошибки в учете сельскохозяйственных организаций - бухгалтерский и налоговый аспекты отражения

В статье рассматриваются проблемы отражения в бухгалтерском и налоговом учете ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году. Порядок отражения ошибок в бухгалтерском учете описан с учетом требований нового Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, и особенностей функционирования сельскохозяйственных организаций.

Влияние ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году, на показатели бухгалтерской отчетности

Сельское хозяйство является важнейшей отраслью экономики любого государства. Широкий круг пользователей заинтересован в информации об уровне прибыли сельскохозяйственных организаций, представляемой в отчете о прибылях и убытках. Согласно п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, что согласуется с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, декларируемым в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Однако данное требование не выполняется при наличии в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций информации о прибылях и убытках прошлых лет, выявленных в отчетном году. Пункт 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) содержит указание о включении данных сумм в финансовые результаты отчетного года. Такой порядок также отражен и в Инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), в соответствии с которой прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках с учетом сумм прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году, может оказывать влияние на выводы аналитиков об эффективности использования ресурсов организации именно в отчетном году, а также на планируемые показатели прибыли будущих периодов.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.

Новый порядок отражения ошибок в бухгалтерском учете

В июне 2010 года Минфин России утвердил" ПБУ 22/2010, в соответствии с которым под ошибкой в бухгалтерском учете и отчетности понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности. Ошибки подразделяются на существенные и несущественные. В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. В качестве критерия существенности может быть использован уровень - не менее 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год, рекомендуемый в Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Однако считаем, что в свете реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО при определении понятия существенности необходимо основываться не только на количественном значении показателя, но и на его характере и конкретных обстоятельствах возникновения.

ПБУ 22/2010 регламентирован алгоритм действий при выявлении ошибок (рис. 1).

Следует обратить внимание читателей журнала на ретроспективный подход к исправлению существенных ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности, с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В ПБУ 22/2010 указано, что ошибка может быть обусловлена, в частности:

ненадлежащим применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете;

ненадлежащим применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

ненадлежащим использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Однако в учете сельскохозяйственных организаций могут допускаться ошибки, возникновение которых было обусловлено несколько иными обстоятельствами, не связанными с качеством работы аппарата бухгалтерии, как в нижеследующем примере.

Пример

Сельскохозяйственная организация 2 сентября 2009 года заключила договор страхования сельскохозяйственных культур. Срок действия договора - с 15 сентября 2009 года по 14 сентября 2010 года. В соответствии с договором страхования сельскохозяйственная организация должна перечислить страховой организации страховую премию в сумме 1700 тыс. руб. Часть страховой премии должна быть компенсирована из средств федерального бюджета. Бюджетные средства на компенсацию затрат по страхованию поступили в сельскохозяйственную организацию в 2011 году в сумме 850 тыс. руб.

Учетной политикой организации установлено, что доходы в виде бюджетных средств признаются в момент фактического поступления денежных средств.

Решение. В момент заключения договора страхования в учете должна быть сделана бухгалтерская запись:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 700 000 руб.

В течение всего срока действия договора расходы по страхованию должны относиться равными долями на затраты основного производства (ежемесячно):

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 97 "Расходы будущих периодов" - 141 700 руб.

При зачислении бюджетных средств на расчетный счет организации должна быть сделана бухгалтерская запись:

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 86 "Целевое финансирование" - 850 000 руб.

В этот момент в учете сельскохозяйственной организации в случае признания суммы ошибки существенной следует отразить образовавшуюся прибыль прошлых лет в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010:

Д-т 86 "Целевое финансирование"

К-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 850 000 руб.

Заметим, что в данной ситуации при формировании отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственной организации будет соблюдаться соответствие между доходами и расходами. Суммы доходов в виде целевого финансирования будут корректировать сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском балансе и никак не повлияют на формирование величины прибыли (убытка).

/-------------\  /---------------\  /--------------\  /--------------------------\

|   Период    |  |               |  |   период     |  |                          |

|  выявления  |  |  Вид ошибки   |  | исправления  |  |       Примечание         |

|   ошибки    |  |               |  |              |  |                          |

\-------------/  \---------------/  \--------------/  \--------------------------/

/-------------\  /---------------\  /--------------\

|до окончания |  |несущественная |  |   период     |

|текущего года|--+---------------+--|  выявления   |

|             |  | существенная  |  |              |

\-------------/  \---------------/  \--------------/

/-------------\  /---------------\  /--------------\

|    после    |  |               |  |              |

|  окончания  |  |несущественная |  |   декабрь    |

|  текущего   |  |               |  |  отчетного   |

| года, но до |--+---------------+--|    года      |

| подписания  |  | существенная  |  |              |

| отчетности  |  |               |  |              |

\-------------/  \---------------/  \--------------/

/-------------\  /---------------\  /--------------\

|   после     |  |несущественная |  |   период     |

| подписания  |  |               |--|  выявления   |

| отчетности, |--+---------------|  |--------------|  /--------------------------\

|  но до ее   |  |существенная   |--|декабрь отчет-|--| повторно представляется  |

|представления|  |               |  |  ного года   |  |пересмотренная отчетность |

\-------------/  \---------------/  \--------------/  \--------------------------/

/-------------\  /---------------\  /--------------\

|    после    |  |несущественная |  |    период    |

|представления|  |               |--|  выявления   |

| отчетности, |--+---------------|  |--------------|  /--------------------------\

|  но до ее   |  | существенная  |--|   декабрь    |--| повторно представляется  |

| утверждения |  |               |  |  отчетного   |  |     пересмотренная       |

|             |  |               |  |    года      |  |       отчетность         |

\-------------/  \---------------/  \--------------/  \--------------------------/

/-------------\  /---------------\  /--------------\  /--------------------------\

|             |  |               |  |              |  | записи в корреспонденции |

|             |  |               |  |    январь    |  |со счетом 84 "нераспреде- |

|    после    |  |               |  |   текущего   |  |ленная прибыль(непокрытый |

| утверждения |--| существенная  |--|   отчетного  |--|  убыток)", производится  |

| отчетности  |  |               |  |     года     |  |  пересчет сравнительных  |

|             |  |               |  |              |  |показателей прошлого года |

|             |  |               |  |              |  |       в отчетности       |

\-------------/  \---------------/  \--------------/  \--------------------------/

Рис. 1. Алгоритм действий бухгалтера при выявлении ошибок в учете в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010

Налогообложение операций по признанию ошибок прошлых лет

Налог на прибыль. При оценке влияния ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году на налогооблагаемую прибыль, следует учитывать характер и условия их возникновения.

Если в текущем году обнаружена ошибка прошлых лет, отчетность за которые уже утверждена, и эта ошибка ведет к переплате или недоплате налога на прибыль за прошлые периоды, то в отчетном периоде признается постоянная разница, которая формирует постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 99 "Прибыли и убытки" - сформирован постоянный налоговый актив;

Д-т 99 "Прибыли и убытки"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сформировано постоянное налоговое обязательство.

В вышеприведенном примере по страхованию сельскохозяйственных культур следует руководствоваться нормами п. 14 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которым не учитывается при определении налогооблагаемой базы имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом должен быть организован раздельный учет доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования. Соответственно данная ошибка на налогооблагаемую базу не повлияет, и налогооблагаемая прибыль не должна корректироваться.

Рассматривая вопрос отражения ошибок прошлых лет в налоговом учете, необходимо учитывать внесенную Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" поправку в п. 1 ст. 54 НК РФ и вступившую в силу с 1 января 2010 года: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Иными словами, если возникает переплата, уточненные декларации за прошлый период можно сдавать по желанию, и возможна корректировка расходов в текущей декларации. Но в этом случае, если источником данных для налогового учета является информация, отраженная в бухгалтерском учете и применяются нормы ПБУ 22/2010 к отражению существенной ошибки с использованием ретроспективного подхода, бухгалтером при формировании налогооблагаемой базы может быть упущена сумма данной ошибки, поскольку она не будет отнесена в состав доходов (расходов) отчетного периода (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"). По нашему мнению, в этой ситуации информацию о допущенной ошибке следует отразить в специально разработанном организацией для этих целей учетном регистре.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Согласно ст. 346.5 НК РФ в момент уплаты страховых взносов организация имеет право уменьшать сумму полученных доходов на расходы по страхованию сельскохозяйственных культур. Однако в следующем отчетном периоде в момент поступления средств целевого финансирования в учете необходимо сформировать доходы, которые согласно ст. 346.5 НК РФ не учитываются при определении объекта обложения ЕСХН. В этом же периоде будет установлено, что часть расходов, на финансирование которых были получены бюджетные средства, неправомерно отнесена в уменьшение налогооблагаемой базы предыдущего отчетного периода. В этом случае бухгалтер должен согласно ст. 54 НК РФ доначислить к уплате в бюджет соответствующую сумму налога.

Библиография

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10. 2008 N 106н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05 1999 N 33н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденное приказом Минфина России от 26.06.2010 N 63н.

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

8. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.

Г.Н. Ясменко,

канд. экон. наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета

Кубанский государственный аграрный университет

М.В. Калинская,

канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

Кубанский государственный аграрный университет

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2010 г.