Увеличение чистых активов: какие способы применяются и стоит ли ими пользоваться? (Д.В. Кислов, "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Увеличение чистых активов: какие способы применяются и стоит ли ими пользоваться?

В установленных законодательством случаях акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшать свой уставный капитал (фонд). Рассмотрим, к каким мерам прибегают на практике организации, обнаружившие снижение величины чистых активов, а также с какими последствиями можно столкнуться при использовании подобных мер.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала (фонда), оно обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала (фонда) и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. В случае если общество в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала, кредиторы вправе потребовать от него досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков.

Предположим, что величина чистых активов уменьшилась. Какие действия можно предпринять, чтобы "оздоровить" данный показатель?

Поможет ли переоценка основных средств

Нередко приходится сталкиваться с такой точкой зрения: увеличить размер чистых активов предприятия можно, произведя переоценку основных средств.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 возможно изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в случаях проведения их переоценки. При этом коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки основных средств не нужно включать в состав доходов при расчете налога на прибыль.

Пример 1

Организация производит переоценку основных средств. Величина основных средств, учитываемая на счете 01 "Основные средства", 400 000 руб., величина амортизации 100 000 руб. В результате переоценки стоимость основных средств увеличится до 500 000 руб. В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

100 000 руб. (500 000 - 400 000)

отражена сумма переоценки основных средств.

Важно учесть следующее. Во-первых: переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Поэтому в ситуации, описанной в примере 1, необходимо пропорционально скорректировать и амортизацию, которая станет равна 125 000 руб. (500 000 : 400 000 х 100 000).

В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

25 000 руб. (125 000 - 100 000)

отражена сумма переоценки амортизации основных средств.

Во-вторых: сделав переоценку один раз, предприятие обрекает себя на проведение ежегодных переоценок. Иначе говоря, приняв решение о переоценке, организация по таким основным средствам должна и далее регулярно осуществлять переоценки, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При большом количестве основных средств "удовольствие" от исправления ситуации с величиной чистых активов окажется подпорченным в связи с увеличением объема учетных работ.

В-третьих: объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. То есть, "поправляя ситуацию" с чистыми активами, бухгалтер увеличит налоговые платежи по налогу на имущество.

В-четвертых: переоценка проводится на начало года и поэтому результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (пример 2).

Если ситуация с чистыми активами стала критической на отчетную дату (например, на 30 июня отчетного года), то переоценка не поможет.

Безвозмездное получение активов

Более эффективным, по сравнению с переоценкой, среди практиков считается операция, в ходе реализации которой предприятие получает активы безвозмездно. При таком варианте не возникают дополнительные трудозатраты, не увеличивается налоговая нагрузка. Речь идет о безвозмездном получении активов от учредителей.

Если речь идет о безвозмездном получении активов, которые не требуют государственной регистрации, то организация может самостоятельно определить удобную для нее дату принятия к учету этих активов.

Некоторые бухгалтеры прибегают даже к принятию объектов к учету "задним числом", однако мы не беремся рекомендовать этот способ ввиду его неправомерности.

Организации, принимающие к учету безвозмездно переданное имущество, нередко попадают в "ловушку" в отношении увеличения обязательств по налогу на прибыль.

Пример 2

По стр. 120 "Основные средства" на конец периода в балансе за предыдущий отчетный год был отражен показатель 321 тыс. руб. В результате переоценки остаточная стоимость основных средств увеличилась до 401 тыс. руб. Однако в балансе отчетного года показатель на начало периода по стр. 120 будет отражаться в сумме не 321 тыс. руб., а 401 тыс. руб. Такое расхождение объясняется произведенной переоценкой.

Актив
Источники образования и сроки возврата	Код строки	Сумма, тыс. руб.
		На конец прошлого периода	На начало отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Основные средства	120	321	401

К доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:

- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) данного лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, прибегая к безвозмездному внесению имущества, необходимо, чтобы конкретные условия отвечали указанным требованиям Налогового кодекса РФ (пример 3).

Пример 3

Единственным учредителем ООО является Иванов А.П., владеющий 100% уставного капитала. При подсчете величины чистых активов на отчетную дату было выявлено ее снижение менее величины уставного капитала. Учредитель, дабы оказать помощь ООО, безвозмездно внес активы, стоимость которых позволяет достичь необходимого уровня чистых активов. Данная операция не облагается налогом на прибыль, так как средства получены безвозмездно от учредителя и его доля превышает 50% уставного капитала.

Отражение в учете ранее выявленных излишков

Излишки могут образовываться и выявляться у каждого предприятия, однако не каждый бухгалтер стремится отражать их в учете, ведь в этом случае возникает обязанность начислить и налог на прибыль.

В то же время считается, что в ситуации, когда у предприятия складывается убыток, а в ходе инвентаризации выявлены излишки, то их принятие к учету, во-первых, не приводит к увеличению налоговой нагрузки, и во-вторых, может помочь решить проблему величины чистых активов (пример 4).

Списание безнадежной кредиторской задолженности

На увеличение размера чистых активов может оказать влияние не только увеличение собственно активов организации, но и уменьшение размеров ее обязательств.

Напомним, что общий срок исковой давности равняется трем годам. Если срок исковой давности истек, то непогашенная кредиторская задолженность должна быть списана с учета. Впрочем, списать задолженность необходимо и до истечения этого срока, если стало известно, что кредитор ликвидирован.

В налоговом учете суммы обязательств перед кредиторами (за исключением задолженности перед бюджетом), списанные в связи с истечением срока исковой давности и по иным основаниям, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. В бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются в составе прочих доходов (пример 5).

Увеличивать значение чистых активов путем списания безнадежной кредиторской задолженности в качестве самостоятельной процедуры представляется нам довольно расточительным. Ведь сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов с увеличением базы по налогу на прибыль.

Дело, однако, в том, что налоговые органы на практике в целях правильного взимания налога на прибыль тщательно контролируют сроки образования кредиторских задолженностей. Соответственно, и бухгалтер должен обращать особое внимание на реальность числящейся в учете кредиторской задолженности.

Отказ от списания дебиторской задолженности

Срок исковой давности в равной мере относится как к кредиторской, так и к дебиторской задолженности. Следовательно, по истечении трех лет или в случае, если в учете числится дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, данная задолженность должна быть списана с учета предприятия и отнесена на убытки.

Некоторые бухгалтеры полагают, что иногда невыгодно списывать нереальную к взысканию дебиторскую задолженность, в том числе и из-за снижения показателя чистых активов (как это происходит, показано в примере 6). Отметим, что применяемый такими бухгалтерами подход ведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, нарушает принципы учета.

Пример 4

Уставный капитал организации 25 000 руб. Для расчета чистых активов используются следующие показатели: общая стоимость активов по данным баланса - 712 000 руб., общая сумма пассивов - 703 000 руб. Величина чистых активов (9 000 руб.) меньше величины уставного капитала.

В ходе инвентаризации выявлены излишки товарно-материальных ценностей (материалов) на сумму 26 180 руб. Выявленные излишки приняты к учету, начислен налог на прибыль 5 236 руб. (26 180 х 20%). Сделаны учетные записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

26 180 руб.

оприходованы излишки, выявленные в ходе инвентаризации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

5 236 руб.

начислен налог на прибыль.

Общая сумма доходов от выявленных излишков ТМЦ составляет 20 944 руб. Величина чистых активов возрастет до 29 944 руб., превысит величину показателя уставного капитала (25 000 руб.) и будет соответствовать требованиям законодательства!

Пример 5

Уставный капитал организации 10 000 руб., величина активов 879 000 руб., а величина обязательств 902 000 руб. Таким образом, у организации нет чистых активов (879 000 - 902 000).

В учете числилась кредиторская задолженность на 91 000 руб. с истекшим сроком исковой давности, которая согласно требованиям законодательства списана. Произведена бухгалтерская запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

91 000 руб.

в составе прочих доходов предприятия отражена сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

18 200 руб. (91 000 х 20%)

начислен налог на прибыль.

Величина обязательств организации снизится до отметки 811 000 руб. (902 000 - 91 000). Изменится и показатель чистых активов, который составит 49 800 руб. (879 000 - 811 000 - 18 200). Данная величина превышает размер уставного капитала.

Пример 6

Величина чистых активов предприятия 104 000 руб., а уставного капитала - 100 000 руб. Проведя инвентаризацию, бухгалтерия выяснила, что в учете числится на 42 899 руб. дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. На основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия эта сумма списана. Сделана учетная запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

42 899 руб.

списана дебиторская задолженность, нереальная к взысканию.

В итоге величина чистых активов станет меньше величины уставного капитала ((104 000 - 42 899) < 100 000).

Применение оптимальных способов начисления амортизации

В целях бухгалтерского учета организация может начислять амортизацию основных средств в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 одним из следующих способов:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Аналогичные способы применяются к амортизации объектов нематериальных активов.

Каждый из применяемых способов даст разные итоговые значения сумм накопленной амортизации и, следовательно, остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Выбирая способ начисления амортизации, организация может корректировать величину чистых активов.

К недостаткам данного варианта можно отнести появление различий между данными бухгалтерского и налогового учета (так как в налоговом учете амортизация может начисляться только линейным или нелинейным методом).

Кроме того, увеличение сумм остаточной стоимости основных средств увеличит налоговую нагрузку на предприятие в части налога на имущество.

Взыскание прочих доходов

Помочь в ситуации с чистыми активами может и взыскание сумм, являющихся потенциальными прочими доходами организации. Например, в соответствии с условиями договора, заключенного с покупателем, тот обязан уплатить значительные штрафные санкции за неисполнение условий договора. И если покупатель не исполнил эти условия, организации следует выставить ему эти штрафные санкции.

Понятно, что взыскание штрафных санкций и тем самым получение дополнительных прибылей само по себе неплохой стимул и без учета влияния на величину чистых активов. Однако если проблемы будут решаться в комплексе, то это только повысит эффект от выполненной работы.

"Минус" данного варианта - увеличение налоговой нагрузки в части налога на прибыль, который должен быть исчислен с полученных доходов.

Реорганизация предприятия

Бытует еще одно мнение: чистые активы могут "повыситься" и в случае реорганизации в форме слияния.

Например, чистые активы компании "А" значительно превышают величину ее уставного капитала, а чистые активы компании "Б" ниже этой величины. При объединении активов обоих компаний может быть достигнуто соответствие требованиям законодательства.

На наш взгляд, "исправлять" ситуацию с чистыми активами путем реорганизации нецелесообразно. Оптимальным представляется уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства.

Д.В. Кислов

"Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.