Кассовый метод учёта для предпринимателей: ВАС указал Минфину на превышение полномочий (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2010 г.)

Кассовый метод учёта для предпринимателей: ВАС указал Минфину на превышение полномочий

Комментарий к решению ВАС России от 08.10.10 по делу N ВАС-9939/10 "О признании недействующим пункта 13 и подпунктов 1-3 пункта 15 Порядка учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утверждённого приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н/БГ-3-04/430"

Чёткость формулировок - это отнюдь не конёк российского законодательства. Очень часто его положения можно толковать двояко. Отсюда и народная мудрость: "Закон что дышло: как повернёшь - так и вышло".

В том, что это именно так, представители Минфина России и ФНС России убедились, ознакомившись с решением ВАС России от 08.10.10 по делу N ВАС-9939/10. Это решение, сразу скажем, опровергает многие уже устоявшиеся представления о системе налогового учёта для индивидуальных предпринимателей.

Документ старый как мир

Начнём с норм Налогового кодекса, касающихся декларирования доходов индивидуальных предпринимателей.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Порядок учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей был установлен совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Пунктом 13 Порядка установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учёта кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных в самом Порядке.

В пункте 15 Порядка были прописаны такие правила:

- стоимость приобретённых материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- расходы по материальным ресурсам, приобретённым впрок или использованным на изготовление товаров (работ, услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчётном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

- в случае, когда деятельность носит сезонный характер (т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчётном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учёте как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

"Диссидентский" протест

Перечисленные выше правила были настолько старыми, что воспринимались всеми как документ привычный, обязательный и не подлежащий обсуждению.

Но в рядах предпринимателей нашёлся "диссидент", который обратил внимание на их несуразность.

Он посчитал, что Порядок не соответствует требованиям статьи 273 НК РФ, чем существенно ограничивает его права как индивидуального предпринимателя.

Статья 273 НК РФ, регламентируя для организаций порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не устанавливает положений, определяющих момент учёта понесённых расходов датой получения соответствующего дохода.

Предприниматели, уплачивающие НДФЛ, обязаны и могут (если им это выгодно) выполнять правила главы 25 НК РФ, а в рассматриваемом случае - конкретно нормы статьи 273 НК РФ.

А Минфин России, закрепив приказом соответствующие нормы в пункте 13 и подпунктах 1-3 пункта 15 Порядка, превысил свои полномочия, установив для предпринимателей требования, которых нет ни в главе 23 НК РФ, ни в главе 25 НК РФ.

Следовательно, эта часть Порядка учёта доходов и расходов (п. 13 и подп. 1-3 п. 15) подлежит отмене.

Защитники "старого мира"

Разумеется, Минфин России и ФНС России точку зрения "святотатца" не разделили.

Минфин России сообщил судьям следующее.

Законодатель, не урегулировав в НК РФ порядок признания доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, делегировал право на определение этого порядка Минфину России. Это подтверждается и пунктом 2 статьи 54 НК РФ.

При этом сами финансисты ничего не выдумывали. Те положения пункта 15 Порядка, которые опротестовывает предприниматель, были вписаны в документ не просто так, а на основании пункта 1 статьи 221 НК РФ, в силу которого признание фактически понесённых и документально подтверждённых расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом.

Поэтому определение периода признания расходов датой получения соответствующего дохода соответствует указанному условию о непосредственной связи расходов и доходов.

Что касается статьи 273 НК РФ, то, по мнению Минфина, её предприниматели применять не должны. В пункте 1 статьи 221 НК РФ отсылка к главе 25 НК РФ идёт только в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания.

ВАС "учит" Минфин читать НК РФ

Как оказалось, всё, что в Минфине России считали истиной, действительности не соответствует.

Начали судьи, можно сказать, с небольшой лекции об НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ порядок исчисления налога наряду:

- с объектом налогообложения;

- налоговой базой;

- налоговым периодом;

- налоговой ставкой;

- порядком и сроком уплаты налога - относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным.

Судьи проанализировали пункты 1, 5, 6 статьи 3 и статью 4 НК РФ и решили, что в Минфине России до сих пор неправильно понимали смысл положений пункта 2 статьи 54 НК РФ.

Этот пункт позволяет финансистам регулировать только порядок учёта доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учётных регистрах. Регулировать же порядок исчисления налога на основании указанных данных Минфин России права не имеет. Это - исключительная прерогатива законодателя.

Так по позиции Минфина России был нанесён первый сокрушительный удар.

За ним тут же последовал второй - прямо вытекающий из первого.

Порядок признания доходов и расходов должен быть установлен законом, а не решениями исполнительной власти, в данном случае - Минфина России. Если пункт 1 статьи 221 НК РФ отсылает нас к положениям главы 25 НК РФ, то это касается не только состава расходов, но и момента их признания для целей налогового учёта.

После того как из-под позиции Минфина России была выбита основа, она начала рушиться как карточный домик.

Так, ВАС РФ пришёл к выводу, что индивидуальные предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право не только на кассовый метод, но и на метод начисления! В противном случае предприниматели подвергаются дискриминации. Ведь в пункте 4 статьи 227 НК РФ сказано, что убытки прошлых лет, понесённые физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Если же расходы согласно кассовому методу будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, как убыток, просто "сгорают", а вот с суммы доходов НДФЛ придётся уплатить в полном объёме.

Так что пункт 13 Порядка учёта доходов и расходов не соответствует положениям НК РФ.

Также суд совершенно иначе прочитал положения неоднократно упоминавшегося нами пункта 1 статьи 221 НК РФ, касающиеся непосредственной связи произведённых расходов с извлечением доходов.

Минфин России трактовал это таким образом, что расходы могут быть признаны не ранее, чем будут получены относящиеся к ним доходы.

ВАС России указал, что здесь имеется в виду только то, что произведённые расходы должны иметь отношение к предпринимательской деятельности, в результате которой и были получены доходы. Это требование аналогично требованию пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Рассматривая подпункты 1-3 пункта 15 Порядка, суд ещё и попенял Минфину России за непоследовательность. Эти положения, как указали судьи, больше соответствуют методу начисления, а не кассовому методу, который вроде бы установил для предпринимателей Минфин России. Но даже при методе начисления в момент реализации продукции подлежат списанию только прямые расходы, а косвенные списываются в момент их осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ и п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому у финансистов получилась "ни рыба ни мясо", а чистая самодеятельность.

Так что и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учёта доходов и расходов суд также признал не соответствующими НК РФ.

Итоги

Итак, уважаемые предприниматели, ВАС России разрешил вам применять положения статьи 273 НК РФ в полном объёме.

Можно учитывать для целей налогообложения понесённые расходы сразу после их фактической оплаты. При этом момент учёта расходов никак не связан с датой получения дохода от реализации товаров, работ, услуг, для изготовления которых эти расходы были понесены. Расход признаётся в момент его оплаты или в момент прекращения обязательства по оплате иным способом.

Нужно только помнить о пункте 3 статьи 273 НК РФ. Им установлено дополнительное условие для учёта расходов по приобретению сырья и материалов. Эти затраты учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2010 г.