Списание недостач продуктов питания: анализируем и исправляем нарушения (И. Зернова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 12, декабрь 2010 г.)

Списание недостач продуктов питания: анализируем и исправляем нарушения

Основными нарушениями при списании недостач, производимыми бухгалтерами организаций, являются несоблюдение последовательности списания недостач, неправильное применение зачета недостач излишками по пересортице, а также неверное отражение операций по списанию недостач в бухгалтерском учете. Все эти нарушения являются основными причинами споров с контролирующими органами. Предлагаемый ниже материал позволит избежать подобных нарушений.

Отсутствие ведомости расхождений по результатам инвентаризации

Отметим сразу, что не оформленные должным образом результаты инвентаризации не являются доказательством выявленной недостачи.

В бюджетных учреждениях в ходе проведения инвентаризации продуктов питания и иных материальных запасов должна быть оформлена Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087, утверждена Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета").

В случае если обнаружены расхождения между фактическими и учетными данными - излишки или недостачи, должна быть составлена Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), форма которого приведена в приложении 2 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), составляется на основании приведенных выше документов.

Несоблюдение последовательности списания недостач

Данного нарушения можно избежать, если осуществлять списание недостач в следующем порядке:

- зачет недостач излишками по пересортице;

- применение норм естественной убыли к тому наименованию ТМЦ, по которому установлена недостача (если после зачета по пересортице все же выявлена недостача) (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации));

- списание потерь ТМЦ в расходы с материально ответственных лиц (МОЛ) в пределах норм естественной убыли по учетным ценам;

- учет в составе недостач, подлежащих удержанию с виновных лиц, потерь сверх норм по рыночным ценам.

Ошибки в зачете излишков и недостач, возникших в результате пересортицы

Под пересортицей следует понимать одновременную недостачу одного и излишек другого сорта материальных запасов одного и того же наименования.

Согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации в случае выявления допущенной пересортицы материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии, которая готовит предложения о проведении зачета излишков и недостач в результате пересортицы. Эти предложения представляются на рассмотрение руководителю организации. В соответствии с положениями указанного пункта взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения:

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же проверяемого лица;

- в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Таким образом, зачесть излишки и недостачи по ТМЦ разного наименования и разного количества, даже относящимся к одной группе, нельзя. Например, в общественном питании нельзя зачесть недостачу "Докторской" колбасы излишками "Молочной", хотя они относятся к одной группе: вареные колбасы.

В случае если при зачете недостач ТМЦ излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц. Если же виновников пересортицы установить не удалось, то выявленные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на расходы организации.

Пример 1

При проведении инвентаризации в организации установлен излишек - 15 кг крупы по цене 18 руб. за 1 кг и недостача - 12 кг крупы по цене 20 руб. за 1 кг. Решено произвести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Внимание, ошибка! При зачете недостачи излишками по пересортице бухгалтер производит зачет недостачи не по цене ТМЦ, числящихся в излишках, а по цене недостающих ТМЦ, то есть принимает к зачету 12 кг крупы по цене 20 руб. за 1 кг. Незачтенные 3 кг крупы по цене 18 руб. приходуются.

Правильное решение. В подобной ситуации следует принять к зачету 12 кг крупы по цене 18 руб. за 1 кг. Разница в ценах, составляющая 24 руб. (12 кг x 20 руб. - 12 кг x 18 руб.), отнесена на счет виновного лица. Недостача должна быть внесена виновным лицом в кассу организации. Незачтенные 3 кг крупы по цене 18 руб. приходуются.

Неправильное применение норм естественной убыли

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств.

Естественную убыль определяют:

- при хранении (за все время хранения) - сопоставляется масса ТМЦ с массой, фактически принятой на хранение;

- при транспортировке - сопоставляется масса ТМЦ, указанная отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой, фактически принятой организацией.

Внимание, ошибка! Часто к естественной убыли относят технологические потери, потери от брака, потери, возникающие при хранении и транспортировке продуктов питания, потери, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Правильное решение. Перечисленные виды потерь не относятся к естественной убыли. Для определения допустимой величины потерь от недостачи и (или) порчи в целях списания ТМЦ в налоговом и бухгалтерском учете применяются нормы естественной убыли, разработанные с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

Списание недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли, как уже было указано, производится после инвентаризации и в случае пересортицы зачета недостачи излишками ТМЦ. Основанием для списания является расчет, составленный и утвержденный в установленном порядке. Нормы естественной убыли применяются по отношению к тем ТМЦ, по которым выявлена недостача и которые отпущены со склада за период от проведения одной инвентаризации до начала другой.

Для соответствующих отраслей разработаны и утверждены нормы естественной убыли, например:

- для лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (Приказ Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 2);

- для химической продукции (Приказ Минпромэнерго РФ от 24.09.2007 N 406);

- для продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (Приказ Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304) и т.д.

Поскольку применение норм естественной убыли, за исключением использования этих норм в торговле и общественном питании, не вызывает особых сложностей, остановимся на некоторых особенностях применения норм Приказа Минэкономразвития РФ N 304.

Внимание, ошибка! При применении норм естественной убыли не учитывается отнесение субъекта РФ к определенной климатической группе.

Правильное решение. Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделены на три климатические группы:

- холодный макроклиматический район (районы Крайнего Севера) - первая группа;

- холодный умеренный макроклиматический район (средняя полоса России) - вторая группа;

- умеренный макроклиматический район (южные районы) - третья группа.

Поэтому нормы, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ N 304, дифференцированы по трем климатическим группам. Причем перечни субъектов РФ, относимые к соответствующей группе, приводятся в примечаниях к каждой норме, имеющей дифференциацию по группам. Таким образом, организации должны определиться, к какой климатической группе они относятся, прежде чем принять к руководству те или иные нормы естественной убыли.

Внимание, ошибка! Отсутствие в организациях утвержденных регистров учета в целях обоснования использования норм естественной убыли.

Правильное решение. Приказом Минэкономразвития РФ N 304 установлены различные нормы естественной убыли продуктов питания в зависимости от температуры исходного материала, степени и условий заморозки. Таким образом, правильному применению норм естественной убыли предшествует сложная процедура сдачи продуктов на хранение, измерения температур, фиксации времени начала и окончания соответствующей операции. Это создает определенные трудности для обоснования использования норм естественной убыли при проверках, проводимых налоговыми органами. Поэтому следует разработать такие формы учета операций, которые исключали бы предъявление к организациям претензий. Например, при замораживании охлажденного мяса в камерах холодильников примерная форма учетного регистра должна содержать такие показатели, как паспортная температура холодильника, продолжительность замораживания, температура воздуха, вид и категория мяса, продолжительность домораживания мяса (до -15°С), температура мяса при поступлении в холодильник и др. Разработанные регистры учета следует утвердить в учетной политике бюджетной организации.

Ошибки при расчете нормы естественной убыли

Часто в организациях не учитывают особенности определения нормы естественной убыли. Особенности, перечисленные в примечаниях, оказывают существенное влияние на норму естественной убыли, а следовательно, на сумму списанной недостачи. Приведем некоторые ошибки и укажем верное решение.

Внимание, ошибка! При проведении инвентаризации замороженная говядина в тушах, упакованных в полимерную пленку, хранилась в холодильнике на складе столовой бюджетной организации семь суток. Учреждение расположено на территории, которая относится ко второй климатической группе.

Согласно приложению 32 к Приказу Минэкономразвития РФ N 304 для определения нормы естественной убыли бухгалтером были применены следующие нормы хранения мясных продуктов:

- при трехсуточном сроке хранения норма установлена в размере 0,08%;

- при хранении от трех до десяти дней включительно норма увеличивается на 0,01% каждый день.

Таким образом, исчисленная бухгалтером норма естественной убыли за этот период равна 0,12% (0,08% + (7 - 3) дн. x 0,01%).

Правильное решение. После приложения 32 к Приказу Минэкономразвития РФ N 304 приведены особенности установления норм, согласно которым бухгалтер должен был применить нормы естественной убыли для замороженного мяса, упакованного в полимерную пленку. При сроке хранения три дня данная норма устанавливается в размере 50% от нормы, указанной в вышеупомянутом приложении.

В нашем примере норма естественной убыли равна 0,08% (0,04% + (7 - 3) дн. x 0,01%).

Внимание, ошибка! На складе организации, расположенном на территории третьей климатической группы, крупа хранилась 2 месяца и 20 дней. Согласно приложению 35 к Приказу Минэкономразвития РФ N 304 норма естественной убыли крупы при месячном сроке хранения установлена в размере 0,02%. Каждый последующий месяц хранения норма увеличивается на 0,01%.

За время последующего неполного месяца хранения нормы естественной убыли в расчет не принимались, а определялись только за целый месяц хранения.

Например, исходя из вышеуказанных условий, установленная норма равна 0,03% (за 1 месяц - 0,02%; за 2 месяца - 0,02% + 0,01% = 0,03%).

Правильное решение. Согласно п. 11 приложения 4 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 85 за время последующего неполного месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

За весь срок хранения крупы норма естественной убыли должна быть равна 0,063% (0,03% (норма при сроке хранения 2 месяца) + 0,02% / 30 дн. x 20 дн. (норма хранения за 20 дней)).

Как указывалось выше, расчет естественной убыли продуктов питания производится в межинвентаризационный период, то есть в период между проведением инвентаризаций.

Следует заметить, что Приказ Минэкономразвития РФ N 304 утверждает нормы естественной убыли, но не разъясняет порядок исчисления последней. В связи с этим при ее исчислении нужно руководствоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, в связи с отсутствием других документов.

Согласно п. 9.19 данных методических рекомендаций размер естественной убыли определяется по каждому продукту в отдельности умножением количества отпущенного продукта на норму естественной убыли:

У = Т x Н / 100,

где:

У - величина естественной убыли;

Т - отпуск продуктов питания за межинвентаризационный период;

Н - норма естественной убыли.

Рассмотрим расчет естественной убыли на примере.

Пример 2

По результатам инвентаризации выявлена недостача крупы в количестве 0,5 кг. Норма естественной убыли для крупы составляет 0,02%. Отпуск крупы за межинвентаризационный период составил 1 000 кг. Следует рассчитать естественную убыль.

Естественная убыль крупы за межинвентаризационный период составит 0,2 кг (1 000 кг x 0,02%). Таким образом, с материально ответственного лица списывается потеря крупы в количестве 0,2 кг, а недостача крупы в количестве 0,3 кг будет взыскана с него по рыночным ценам.

Нарушения в отражении сумм выявленных недостач

Часто допускается такое нарушение, как отражение недостачи ТМЦ, отнесенной за счет виновных лиц, по учетной стоимости ТМЦ, а не по рыночной, как того требует п. 170 Инструкции N 148н.

Пример 3

При проведении инвентаризации выявлена недостача крупы в количестве 2 кг (потери в результате естественной убыли составили 1 кг). Фактическая стоимость 1 кг крупы составляет 20 руб. (рыночная цена - 25 руб.). Крупа приобретена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Нарушив п. 170 Инструкции N 148н, бухгалтер отразил хозяйственную операцию следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание потерь крупы в пределах норм естественной убыли (1 кг x 20 руб.)	2 106 04 340	2 105 02 440	20
Отражена недостача крупы, отнесенная на виновных лиц по учетной стоимости ((2 - 1) кг x 20 руб.)	2 209 04 560	2 401 01 172	20
Отражено списание крупы сверх норм по балансовой стоимости	2 401 01 172	2 105 02 440	20
Поступила в кассу учреждения сумма недостачи от виновного лица	2 201 04 510	2 209 04 660	20

Следовало отразить хозяйственную операцию так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание потерь крупы в пределах норм естественной убыли (1 кг x 20 руб.)	2 106 04 340	2 105 02 440	20
Отражена недостача крупы, отнесенная на виновных лиц по учетной стоимости ((2 - 1) кг x 20 руб.)	2 209 04 560	2 401 01 172	25
Отражено списание крупы сверх норм по балансовой стоимости	2 401 01 172	2 105 02 440	20
Поступила в кассу учреждения сумма недостачи от виновного лица	2 201 04 510	2 209 04 660	25

Ошибкой, которая также встречается при проведении ревизий и проверок, является списание суммы выявленной недостачи на расходы учреждения без каких-либо объяснений. Напомним, что в соответствии с п. 172 Инструкции N 148н такое списание допускается, если ущерб возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости, необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику. В такой ситуации последний не является виновным лицом и не должен возмещать потери.

В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

При соответствующем документальном оформлении в учете делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 209 04 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов".

И. Зернова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 12, декабрь 2010 г.