Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности. ПБУ 22/2010 (Ю.В. Щербинина, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности. ПБУ 22/2010

Принятие обоснованных управленческих решений на основании данных бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если эта отчетность полно и достоверно отражает финансово-экономическое положение организации, иными словами, составлена без ошибок. Однако на практике достаточно часто случаются ситуации, когда обнаруживаются ошибки в учетных регистрах, попавшие после завершения учетного процесса в бухгалтерскую отчетность организации. Поэтому проблема, каким образом и в какой момент исправлять эти ошибки, всегда была весьма актуальной для учетных работников.

Обратимся к истории вопроса. В 1992 г. приказом Минфина России от 20.03.1992 г. N 10 было утверждено Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В этом Положении было зафиксировано, что изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после их утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Следующее Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ было утверждено приказом Минфина России от 26.12.1994 г. N 170 и содержало идентичный порядок исправления ошибок. Ему на смену пришло действующее по настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1). Прописанный в нем порядок исправления ошибок визуально несколько отличается от того, что было установлено ранее. Однако при более детальном рассмотрении становится видно, что все правки в первую очередь связаны с использованием современной терминологии: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

На фоне достаточно краткого описания порядка исправления ошибок более подробно алгоритм правок раскрывался в действовавших редакциях приказов Минфина России, посвященных годовой бухгалтерской отчетности. Так, в приказе Минфина России от 12.12.1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", устанавливалось, что исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Аналогичный порядок распространялся и на те ситуации, когда не было возможности установить период совершения искажения.

Также существенным моментом этого приказа было то, что прямо прописывалось отнесение результатов исправления ошибок бухгалтерской отчетности после ее утверждения на прибыль/убыток прошлых лет - по старому Плану счетов на счет 80 "Прибыли и убытки".

Приказы Минфина России изменялись, но суть оставалась прежней. Более четко порядок правок был прописан с изданием действующего на данный момент приказа Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Согласно данному документу:

в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

при выявлении неправильного отражения в отчетном году после его завершения, но до утверждения бухгалтерской отчетности, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается годовая отчетность;

в случаях выявления организацией в текущем отчетном году неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (после утверждения отчетности) исправления в отчетность за прошлый год не вносятся.

Таким образом, существенными для определения, каким образом исправлять найденные ошибки, были две даты: окончание отчетного периода (31 декабря) и дата утверждения бухгалтерской отчетности (рис. 1).

Совершенно по-новому на вопросы исправления ошибок отвечает Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 г. N 63н. Это ПБУ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2010 г.

   Период обнаружения ошибки                Период исправления

Начало отчетного года (01 января)

                                      Текущая дата - тот месяц, когда

/----------------------------\         выявлены искажения

|Окончание отчетного года    |

|      (31 декабря)          |

\----------------------------/

                                      Декабрь отчетного года

Дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности

              |                        Текущая дата периода, следующего

                                      за отчетным годом. Утвержденная

/----------------------------\         годовая отчетность не исправляется

|Последующие отчетные периоды|

\----------------------------/

Рис. 1. Действовавший алгоритм исправления ошибок в бухгалтерской отчетности

ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации в бухгалтерском учете и отчетности всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Во-первых, ПБУ 22/2010 дает определение того, что является ошибкой (искажением информации), а что не является. Так, ошибками признается искажение информации, обусловленное:

неправильным применением законодательства РФ и учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией и оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В том случае, если неточности и пропуски стали известны в связи с получением новой информации, которая не была доступна в момент отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, такие неточности и пропуски ошибками не являются.

Во-вторых, ПБУ 22/2010 все ошибки разделяет на две группы: существенные и не являющиеся существенными (рис. 2).

          /---------------------------------------------\

          |  Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности  |

          \---------------------------------------------/

/-------------------\               /-----------------------------------\

|Существенные ошибки|               |Ошибки, не являющиеся существенными|

\-------------------/               \-----------------------------------/

Рис. 2. Классификация ошибок в бухгалтерском учете и отчетности согласно ПБУ 22/2010

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, принимая во внимание как величину, так и характер соответствующих статей бухгалтерской отчетности.

В-третьих, отличительной особенностью ПБУ 22/2010 является детализация учетного процесса и порядка предоставления отчетности. Если ранее в нормативных документах говорилось только о дате утверждения бухгалтерской отчетности собственниками организации, то теперь выделены: дата подписания отчетности, дата предоставления собственникам организации и, наконец, дата утверждения отчетности собственниками организации (рис. 3).

                        Период обнаружения ошибки

Начало отчетного года (01 января)

                                                                       1

Окончание отчетного года (31 декабря)

                                                                       2

Дата подписания годовой бухгалтерской отчетности

                                                                       3

Дата предоставления годовой бухгалтерской отчетности собственникам организации

                                                                       4

Дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности собственниками организации

                                                                       5

Последующие отчетные периоды

Рис. 3. Детализация учетного процесса по ПБУ 22/2010

В результате внесенных нововведений порядок исправления ошибок будет зависеть от того, какая это ошибка (существенная или нет), и от того, в какой момент она была обнаружена. Рассмотрим это более подробно, начав с порядка исправления тех ошибок, которые хозяйствующий субъект признал существенными.

Если существенная ошибка выявлена до окончания отчетного года (1, см. рис. 3), то такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Если существенная ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты ее подписания (2, см. рис. 3), то тогда исправления вносятся по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (того года, за который составляется бухгалтерская отчетность).

Если существенная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее собственникам организации (3, см. рис. 3), исправления вносятся по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если исправляемая отчетность уже была представлена каким-либо пользователям, то тогда она подлежит замене на комплект пересмотренной бухгалтерской отчетности.

"Пересмотренная бухгалтерская отчетность" - это также новый термин для отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, введенный ПБУ 22/2010. Под пересмотренной бухгалтерской отчетностью понимается отчетность, в которой декабрем отчетного года исправлена обнаруженная существенная ошибка.

Если существенная ошибка выявлена после представления отчетности собственникам организации, но до момента ее утверждения (4, см. рис. 3), то исправления по счетам бухгалтерского учета вносятся декабрем отчетного года. После внесения исправлений собственникам на утверждение передается комплект пересмотренной бухгалтерской отчетности, в которой раскрывается, что эта отчетность заменяет собой представленную ранее, а также указываются основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Если существенная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности собственниками организации (5, см. рис. 3), то уже утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Исправления же производятся следующим образом:

1) записи на счетах бухгалтерского учета производятся текущей датой обнаружения ошибки, т.е. в периоде, следующем за отчетным, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) производится пересчет сравнительных показателей за отчетный период (период ошибки), отраженных в бухгалтерской отчетности за следующие отчетные периоды.

Пересчет сравнительных показателей осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена, начиная с того предшествующего периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий период, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Исключением, при котором ретроспективный пересчет не производится, являются те случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

ПБУ 22/2010 так определяет ситуации, когда влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно: "если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период" (п. 13 ПБУ 22/2010).

В случаях, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, хозяйствующему субъекту необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

В отличие от существенных ошибок порядок исправления ошибок, которые организация не посчитала существенными, намного проще. Для таких ошибок ключевой является дата подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Если несущественная ошибка выявлена до окончания отчетного года (1, см. рис. 3), то такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Если несущественная ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты ее подписания (2, см. рис. 3), то тогда исправления вносятся по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (того года, за который составляется бухгалтерская отчетность).

Если несущественная ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности (3, 4, 5, см. рис. 3), то исправления по счетам бухгалтерского учета вносятся в текущем (следующем за отчетным) периоде, в том месяце, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

Завершает ПБУ 22/2010 раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Воспользовавшись нормами ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Проиллюстрируем произведенный обзор исправления ошибок на примере.

Пример.

Предположим, что в результате сбоя программного обеспечения в октябре 20Х1 г. была неверно рассчитана сумма амортизационных отчислений по общехозяйственному оборудованию. После проведения проверки выяснилось, что необходимо доначислить амортизацию в размере 250 тыс. руб. Бухгалтерская отчетность за 20Х1 г. была подписана 20.03.20Х2 г., представлена собственникам на утверждение - 25.03.20Х2 г., а утверждена - 28.03.20Х2 г. Учетной политикой организации управленческие расходы, признанные условно-постоянными, принято в полном объеме относить на реализованную продукцию (в дебет счета 90 "Продажи").

Варианты исправления данной ошибки в зависимости от того, признана она существенной или нет, а также от того, в какой момент она выявлена, приведены в табл. 1.

Рассмотрим более подробно ситуацию, когда ошибка была выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности и признана существенной (в табл. 1 она обозначена знаком "*"). Как уже отмечалось, помимо внесения исправлений текущей датой за счет нераспределенной прибыли, необходимо произвести ретроспективный пересчет данных за соответствующие отчетные периоды. Поэтому при составлении за 20Х2 г. Отчета о прибылях и убытках, в котором приводятся данные за аналогичный период прошлого года, т.е. как раз за 20Х1 г., в котором была обнаружена ошибка, должны быть уточнены сравнительные показатели по управленческим расходам (в нашем случае увеличены на 250 тыс. руб.) и, соответственно, по всей структуре конечного финансового результата.

Таблица 1

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

Дата обнаружения ошибки		Порядок, действующий до 2010 г.	Порядок, прописанный в ПБУ 22/2010
			Несущественная ошибка	Существенная ошибка
До окончания отчетного года	30.11.20Х1 г.	30.11.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90	30.11.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90	30.11.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90
До подписания	28.02.20Х2 г.	31.12.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90 Д-т 84 К-т 99	31.12.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90 Д-т 84 К-т 99	31.12.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90 Д-т 84 К-т 99
До представления собственникам	23.03.20Х2 г.		23.03.20Х2 г. Д-т 91 К-т 02	31.12.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90 Д-т 84 К-т 99 Пересмотр отчетности
До утверждения собственниками	27.03.20Х2 г.		27.03.20Х2 г. Д-т 91 К-т 02	31.12.20Х1 г. Д-т 26 К-т 02 Д-т 90 К-т 26 Д-т 99 К-т 90 Д-т 84 К-т 99 Пересмотр отчетности
После утверждения собственниками	20.04.20Х2 г.	20.04.20Х2 г. Д-т 91 К-т 02	20.04.20Х2 г. Д-т 91 К-т 02	20.04.20Х2 г. Д-т 84 К-т 02*

Помимо ретроспективного пересчета, при исправлении существенной ошибки за счет нераспределенной прибыли следует обратить внимание на то, каким образом отразить в бухгалтерской отчетности такое использование нераспределенной прибыли. Так как ПБУ 22/2010 вступает в силу с отчетности за 2010 г., первым отчетным периодом, в котором может возникнуть необходимость исправлять существенную ошибку за счет нераспределенной прибыли, будет 2011 г. С бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Этим приказом утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, в том числе форма Отчета об изменениях капитала. В эту форму теперь включен самостоятельный разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок", как раз раскрывающий использование нераспределенной прибыли на исправление существенных ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности.

Ю.В. Щербинина,

главный бухгалтер компании,

кандидат экономических наук

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.