Исправление ошибок. Ver. 2010 (И. Мирошниченко, "Расчет", N 12, декабрь 2010 г.)

Исправление ошибок. Ver. 2010

Близится к концу 2010 год. Для работников финансовых служб, кроме того что конец года - ожидание чуда и красивого праздника, это и предстоящая годовая финансовая отчетность. Ирина Мирошниченко, руководитель направления "Бейкер Тилли Русаудит", разобралась в "подарках" от законодателей в отношении порядка внесения исправлений.

В налоговом учете

Годовую отчетность за 2010 год бухгалтерам предстоит готовить с учетом изменений в правилах исправления ошибок в бухгалтерском учете. Согласно новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (изменение внесено Законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ), которая действует с 1 января 2010 г., "налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".

С этим положением наверняка уже все разобрались. Это значит, что если допущенная в налоговом учете ошибка в прошлом налоговом периоде привела к неправильному определению налоговой базы и к завышению суммы налога к уплате (или к занижению суммы убытка), то исправить ее можно в текущем налоговом периоде.

Если бухгалтером не были отражены расходы или были вписаны "лишние" доходы при расчете налога на прибыль, например, дважды был зафиксирован один и тот же документ, вследствие чего начислили "лишнюю" налоговую базу по НДС и тому подобное, - то каждая такая ошибка в отдельности приводит к излишней уплате налога.

С одной стороны, вроде бы все понятно, однако за прошедшее с момента применения "новшества" время стали видны особенности данной законодательной нормы. По мнению Минфина, это правило нельзя применить в следующих ситуациях:

- в отношении налоговых вычетов по НДС. Это связано с тем, что в статье 54 Налогового кодекса речь идет об ошибках при расчете налоговой базы. А налоговой базой при обложении НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Именно эта исчисленная сумма налога уменьшается на установленные статьей 171 НК РФ вычеты. Таким образом, поскольку, согласно положениям главы 21 Кодекса вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, статья 54 к ним не применяется. Эта позиция была высказана Минфином в письме от 25 августа 2010 г. N 03-07-11/363. Обратите внимание: это касается именно ошибок, а не ситуаций, когда счет-фактура был получен в более позднем периоде;

- в отношении изменения суммы убытка по налогу на прибыль. Допустим, за прошедший налоговый период в налоговой декларации по налогу на прибыль был показан убыток, а в текущем налоговом периоде - выявлена ошибка, в результате которой убыток был показан больше или меньше, чем он был бы зафиксирован без ошибки, но в любом случае это убыток. По мнению Минфина, в такой ситуации "выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога". То есть у налогоплательщика отсутствуют основания для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и он должен подать уточненную налоговую декларацию. Эта позиция была высказана Минфином в письмах от 7 мая 2010 г. N 03-02-07/1-225, от 27 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-193.

Новое ПБУ

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина от 28 июня 2010 г. N 63н.

Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Эти правила являются обязательными для юридических лиц, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

В этом положении дано несколько определений, которые раньше отсутствовали в нормах, регулирующих бухгалтерский учет.

Ошибка - неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Существенная ошибка - такая ошибка, которая сама по себе или вместе с другими ошибками за один отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности. Причем существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибок зависит от того, существенная это ошибка или нет, а также от того момента, в котором была выявлена ошибка.

В отношении несущественных ошибок отчетного года ничего не изменилось:

1) если ошибка выявлена до окончания года, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка;

2) если ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года;

3) если ошибка выявлена после окончания года и после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года (следующего года относительно года совершения ошибки), в котором выявлена ошибка. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов (счет 91) текущего отчетного периода.

В отношении существенных ошибок каждый случай оговорен отдельно:

1) если существенная ошибка выявлена до окончания года, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка;

2) если существенная ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года;

3) если существенная ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты направления такой отчетности акционерам (участникам ООО, любому органу, уполномоченному представлять собственника), она также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если эта отчетность уже была передана иным пользователям, то им пересылается новая, "пересмотренная", бухгалтерская отчетность;

4) если существенная ошибка выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам (участникам ООО, любому органу, уполномоченному представлять собственника), но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке,то она также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В этом случае обязательно выпускается пересмотренная бухгалтерская отчетность, которая представляется во все адреса, в которые была направлена первоначальная бухгалтерская отчетность;

5) если же существенная ошибка за предшествующий отчетный год выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, то для ее исправления производятся записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84), а также производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за прошедшие отчетные периоды, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Ретроспективный метод исправления ошибок означает пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности - так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Пересчет осуществляется начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. При этом выпуск пересмотренной бухгалтерской отчетности не производится, она не подлежит повторному направлению пользователям;

6) если существенная ошибка была выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, но при этом была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежит вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов либо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Естественно, что все эти метаморфозы с отчетностью необходимо объяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Это должна быть как минимум информация, раскрытия которой требует ПБУ 22/2010: следует отчитаться о характере ошибки; о сумме корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности; о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов; о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию); либо о причинах невозможности определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов.

В заключение несколько слов посвятим формулировке "если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов". В настоящий момент в бухгалтерской отчетности представлены два периода: текущий год и предыдущий. Таким образом, самым ранним из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов будет являться всего лишь предшествующий год. Например, при подготовке отчетности за 2010 год таким будет год 2009-й.

Однако приказом Минфина от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены новые формы бухгалтерской отчетности. Данный приказ вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Новая форма бухгалтерского баланса предполагает, что в отчете будут указаны данные на отчетную дату отчетного периода, на отчетную дату предыдущего года и на отчетную дату года, предшествующего предыдущему, то есть за три года.

Следовательно, по окончании 2011 года самым ранним из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов будет являться год, который предшествовал году предыдущему. Например, в отчетности за 2011 год таким годом будет 2009 год.

И. Мирошниченко,

руководитель направления "Бейкер Тилли Русаудит"

"Расчет", N 12, декабрь 2010 г.