Нормируемые расходы: пересчет из-за ошибки (М.А. Кузнецова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.)

Нормируемые расходы: пересчет из-за ошибки

Некоторые расходы нельзя учитывать в полной сумме при определении базы по налогу на прибыль. Например, представительские расходы, взносы на страхование работников, уменьшающие базу по налогу только в пределах лимита, который зависит от ФОТ. Это правило может сыграть злую шутку с бухгалтером, если неправильно подсчитаны расходы на оплату труда. Как при этом исправить ошибки?

Все расходы, нормируемые в целях налогового учета в зависимости от размера расходов на оплату труда, можно разделить на три группы: на страхование сотрудников*(1), на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам), выданным на приобретение или строительство жилья*(2) и на представительские расходы*(3).

Эти расходы уменьшают базу по прибыли только в суммах, которые не превышают предельный размер, рассчитанный в процентном отношении от расходов на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период.

Определяем размер расходов на оплату труда

Перечень затрат, которые формируют расходы на оплату труда, поименован в статье 255 Налогового кодекса. В нем помимо сумм, начисленных по должностным окладам и ставкам, названы также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы.

Если организация применяет метод начисления, то для расчета предельного размера нормируемых расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда*(4). Компании, которые определяют доходы и расходы кассовым методом, расходы на оплату труда признают по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы*(5). То есть в этом случае сумму нормируемых расходов следует рассчитывать исходя из фактически выплаченных сумм, в том числе перечисленного НДФЛ.

Обращаем внимание, что при расчете предельного размера расходов на страхование сотрудников учитываются расходы на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных*(6). Кроме того, последним абзацем пункта 16 статьи 225 Налогового кодекса установлено, что при расчете "предельного барьера" платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых платежей (взносов).

В течение налогового периода сумму расходов на оплату труда признают нарастающим итогом*(7). Следовательно, будет изменяться и предельный размер нормируемых расходов, который может быть учтен в налоговых расходах, и сверхнормативные траты смогут уменьшить базу по налогу на прибыль последующих отчетных периодов текущего налогового периода.

При этом в бухгалтерском учете организации возникает вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных представительских расходов, а значит, отложенный налоговый актив*(8).

Далее скажем несколько слов об особенностях учета расходов, предельный размер которых для целей налога на прибыль зависит от суммы расходов на оплату труда.

Расходы на страхование сотрудников

Одним из видов расходов на оплату труда являются расходы организаций на страхование своих сотрудников. Обозначим "предельные барьеры" для таких расходов в целях налогового учета.

Нормирование выплат по страхованию работников

N п/п	Норматив	Виды страховых взносов
1	12% от ФОТ	взносы, уплачиваемые по программе софинансирования пенсии; платежи (взносы) по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников; платежи (взносы) добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников
2	6% от ФОТ	взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии
3	3% от ФОТ	общая сумма платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности из-за заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производствен профессиональных заболеваний) и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (не более 15 000 руб. в год на одного работника признают в налоговых расходах)

Возмещения сотрудникам по процентам и займам

В состав расходов на оплату труда для целей налогового учета входят в том числе расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья. Такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда*(9).

Обращаем внимание, что учитывать такие затраты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно только до 1 января 2012 года*(10). Минфин России подчеркивает, что при списании данных затрат учитывается сумма расходов на оплату труда в целом по организации, а не по каждому конкретному работнику*(11).

Хотелось бы особо отметить, что если жилье приобретается в общую совместную (долевую) собственность с супругой (супругом) работника, это не препятствует признанию расходов в виде возмещения сотруднику затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. В данном случае также применяется общий порядок учета (3% от суммы расходов на оплату труда)*(12).

Представительские расходы

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, входят, в частности, представительские расходы*(13).

Представительские расходы - это расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Как видим, место проведения представительских мероприятий не имеет значения для целей налогового учета.

Напомним, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Кроме того, специалисты контролирующих органов указывают, что затраты на проведение неофициальной встречи в ресторане с потенциальными партнерами, организованной сотрудником компании, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли*(14).

Необходимо отметить, что в своих последних разъяснениях Минфин России указал, что затраты на проведение переговоров с клиентами - физическими лицами можно отнести к представительским расходам*(15).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Если расходы на оплату труда за отчетный период завышены

Завышение расходов на оплату труда и, соответственно, расходов, предельный размер которых зависит от расходов на оплату труда, приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, и, как следствие, суммы налога.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию при обнаружении ошибок в декларации установлен статьей 81 Налогового кодекса.

Так, если в поданной в инспекцию декларации не отражены (не полностью отражены) сведения или есть ошибки, что привело к занижению суммы налога к уплате, нужно представить в инспекцию уточненную декларацию*(16).

То есть если организация допустила ошибку в расчете расходов на оплату труда и, соответственно, расходов, предельный размер которых зависит от расходов на оплату труда, то в периоде обнаружения такой ошибки ей следует подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за те периоды, в которых ошибка повлекла занижение налога.

Обращаем внимание, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)*(17).

Конечно же, нельзя не вспомнить начисление пеней.

Отметим, что если уточненная декларация подана в налоговый орган после истечения срока представления налоговой декларации и срока уплаты налога, то организацию не привлекут к ответственности только при соблюдении следующих условий. "Уточненка" подана до того, как фирма узнала, что налоговая инспекция обнаружила неотражение или неполное отражение сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, если до подачи уточненной декларации организация уплатила недостающую сумму налога и пеней*(18).

Пример

В ноябре фирма принимала представителей организации-покупателя, прибывших для переговоров с целью поддержания сотрудничества.

Расходы на проведение официального приема и услуги переводчиков, подтвержденные документально, составили 35 000 руб. (без НДС).

Иных представительских расходов в этом году компания не понесла.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, 2 месяца и так далее до конца календарного года.

Общая сумма расходов на оплату труда за январь-ноябрь составила 825 000 руб.

Следовательно, предельный размер представительских расходов для целей налогового учета составляет:

825 000 руб. х 4% = 33 000 руб.

Таким образом, при формировании декларации по налогу на прибыль за январь-ноябрь бухгалтер учтет представительские расходы в размере 33 000 руб.

В бухгалтерском учете был признан отложенный налоговый актив на 30 ноября в размере:

(35 000 - 33 000) х 20% = 400 руб.

Дебет 09 Кредит 68

- 400 руб. - признан отложенный налоговый актив.

При формировании декларации по налогу на прибыль в феврале следующего года бухгалтер обнаружила, что допустила ошибку при расчете суммы расходов на оплату труда за ноябрь предыдущего года. В результате общая сумма таких расходов за отчетный период января-ноября оказалась завышена на 8000 руб.

Следовательно, сумма расходов на оплату труда за январь-ноябрь составляет:

825 000 - 8000 = 817 000 руб.

Предельный размер представительских расходов равен:

817 000 руб. х 4% = 32 680 руб.

То есть представительские расходы оказались завышенными на 320 руб.

Бухгалтеру следует представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за период января-ноября, уменьшив сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 листа 02 декларации), расходов на оплату труда (строки 010 (020) и 040 приложения N 2 к листу 02) и представительских расходов (строка 040 приложения N 2 к листу 02), а также исправить сумму отложенного налогового актива путем дополнительной проводки на сумму:

(33 000 руб. - 32 680 руб.) х 20% = 64 руб.

Записью на 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68

- 64 руб. - корректировка отложенного налогового актива.

По итогам года сумма расходов на оплату труда составила 892 000 руб.

Следовательно, предельный размер представительских расходов равен:

892 000 руб. х 4% = 35 680 руб.

Это значит, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за год организация сможет учесть всю сумму представительских расходов в размере 35 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете на 31 декабря будет сделана запись на сумму:

(35 000 - 32 680) х 20% = 464 руб.

Дебет 68 Кредит 09

- 464 руб. - отражено погашение ОНА.

Если расходы на оплату труда занижены

Занижение расходов на оплату труда и, соответственно, расходов, предельный размер которых зависит от расходов на оплату труда, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога.

Как установлено нормами Налогового кодекса, если ошибка не привела к занижению налога, то подача уточненной декларации является правом, а не обязанностью компании*(19).

То есть при занижении суммы расходов на оплату труда и расходов, предельный размер которых зависит от расходов на оплату труда, у организации не возникает обязанности подавать уточненную налоговую декларацию.

Пример

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников компании, за 9 месяцев года составили 18 000 руб.

Фирма уплачивает ежеквартальные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли*(20).

Сумма расходов на оплату труда за 9 месяцев равна 280 000 руб.

Следовательно, предельный размер расходов на страхование сотрудников для целей налогового учета составляет:

280 000 руб. х 6% = 16 800 руб.

Таким образом, при формировании декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев компания учла сумму расходов на страхование сотрудников в размере 16 800 руб.

Возникшая разница в бухгалтерском и налоговом учетах формирует ОНА в размере:

(18 000 - 16 800) х 20% = 240 руб.

В бухгалтерском учете был признан отложенный налоговый актив на 30 сентября:

Дебет 09 Кредит 68

- 240 руб. - признан ОНА.

При формировании налоговой декларации по налогу на прибыль в феврале следующего года бухгалтер обнаружила, что допустила ошибку, занизив расходы на оплату труда за 9 месяцев предыдущего года на 10 000 руб.

Расходы на страхование, признаваемые при налогообложении, оказались занижены на сумму:

290 000 руб. х 6% - 16 800 руб. = 600 руб.

Бухгалтер вправе подать "уточненку" по налогу на прибыль за 9 месяцев. Если она примет такое решение, то нужно скорректировать ОНА на сумму:

600 руб. х 20% =120 руб.

В бухгалтерском учете следует отразить запись на 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68

- 120 руб. - корректировка ОНА.

Однако так как налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом, то бухгалтер, не подавая "уточненки", может учесть допущенную ошибку при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, сумма расходов на оплату труда за год (с учетом допущенной ошибки) составит 340 000 руб.

А сумма расходов на страхование за год - 20 000 руб.

Следовательно, предельный размер расходов на страхование составит:

340 000 руб. х 6% = 20 400 руб.

То есть по итогам года компания вправе учесть всю сумму расходов на страхование в размере 20 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете будет сделана запись на 31 декабря:

Дебет 68 Кредит 09

- 240 руб. - отражено погашение ОНА.

Если же фирма подавала "уточненку" за 9 месяцев, то в бухгалтерском учете на 31 декабря должна быть сделана запись:

Дебет 68 Кредит 09

- 120 руб. - отражено погашение ОНА.

М.А. Кузнецова,

аудитор аудиторской компании "Бетроен"

Экспертиза статьи:

Е.В. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 16 ст. 255, подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(2) п. 24.1 ст. 255 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 264 НК РФ

*(4) п. 4 ст. 272 НК РФ

*(5) подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65

*(7) п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ

*(8) пп. 8-11, 14 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(9) п. 24.1 ст. 255 НК РФ

*(10) п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ

*(11) письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395, от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336

*(12) письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615

*(13) п. 2 ст. 264 НК РФ

*(14) письма Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759, УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007

*(15) письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64

*(16) п. 1 ст. 81 НК РФ

*(17) ст. 122 НК РФ

*(18) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

*(19) п. 1 ст. 81 НК РФ

*(20) п. 3 ст. 286 НК РФ