ЕНВД и налог на "общее" имущество (Е.Н. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.)

ЕНВД и налог на "общее" имущество

"Вмененка" освобождает компанию от налога на имущество. Однако это не касается ситуации, когда фирма совмещает данный спецрежим с общей системой налогообложения. В таком случае рассчитать и заплатить имущественный налог, скорее всего, придется. Остается решить, как это сделать правильно.

Как известно, компании, которые совмещают "вмененную" деятельность и бизнес, подпадающий под общий режим, должны обеспечить раздельный учет основных средств, эксплуатируемых в этих видах деятельности*(1). При этом подобное имущество может быть занято:

- только в деятельности, облагаемой общими налогами, - с остаточной стоимости таких основных средств налог на имущество нужно рассчитать в обычном порядке;

- только во "вмененном" бизнесе - в отношении этого имущества компания освобождена от уплаты налога;

- одновременно в обоих видах деятельности - в этом случае следует определить долю стоимости основных средств, с которой нужно заплатить налог на имущество. Вот при расчете этой доли как раз и возникают основные сложности.

Право выбора

В Налоговом кодексе нет каких-либо указаний на то, как нужно определять налоговую базу в случае, если имущество используется одновременно во "вмененной" и "общей" деятельности. Достаточно длительное время Минфин России предписывал рассчитывать ее, полагаясь на долю выручки, полученной от того или иного вида деятельности, в общей сумме доходов*(2). С остаточной стоимости основных средств, которая приходится на выручку по общей системе, и нужно заплатить налог на имущество. Почему для расчета должен быть выбран именно этот, к слову сказать, достаточно громоздкий и сложный метод расчета, финансисты предпочли не распространяться.

Оно и понятно. Ведь, как мы уже сказали, Налоговый кодекс никаких специальных предписаний на сей счет не содержит. Возможно, поэтому впоследствии Минфин России решил сменить гнев на милость. Согласно последней позиции финансистов фирма вправе самостоятельно выбрать и другой критерий для расчета нужного показателя*(3). Главное - закрепить его в качестве элемента учетной политики. Но в рамках этой статьи мы подробно поговорим о способе, предложенном Минфином России. При его использовании нужно рассчитать удельный вес выручки, полученной по общей системе налогообложения, в ее общей сумме. При этом выручку определяют по данным не налогового, а бухгалтерского учета без налога на добавленную стоимость.

Письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147

После этого остаточную стоимость основных средств, используемых в двух видах деятельности, умножают на полученный показатель удельного веса выручки от деятельности, облагаемой в рамках общего режима. В результате и будет найдена та часть стоимости ОС, с которой нужно начислить налог.

Квартал или год?

Налоговым периодом по ЕНВД является квартал. В отличие от налога на имущество, где таковым периодом считают календарный год. В связи с этим возникает закономерный вопрос: за какой период нужно брать выручку для расчета? Вариантов два. Первый - нарастающим итогом за год. Второй - за каждый отдельный квартал года. Первый вариант вызывает множество дополнительных сложностей. Соотношение "общей" и ЕНВД-выручки в течение года будет постоянно меняться. Это вызовет необходимость пересчета стоимости налогооблагаемого имущества за прошедшие периоды времени. Например, доля выручки по общей системе за I квартал составила 40 процентов. Исходя из нее и была рассчитана остаточная стоимость основных средств, используемых в двух видах деятельности, облагаемая налогом на имущество. По результатам полугодия показатель "общей" выручки увеличился и составил 70 процентов. Итог - недоплата авансового платежа по имущественному налогу за I квартал. Поэтому удобнее всего определять выручку по каждому кварталу в отдельности. Тем более что поступать так предписывает и Минфин России*(4).

По мнению финансистов, стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, учитывают по принципу, который представлен в таблице ниже.

Ситуации бывают разными

Достаточно простой вариант, когда все имущество компании используется в двух видах деятельности одновременно. В таком случае налогом облагают остаточную стоимость всех основных средств, приходящуюся на долю выручки, полученной в рамках общей системы.

Пример

Компания занимается как розничной (переведена на ЕНВД), так и оптовой торговлей (ведется в рамках обычной системы налогообложения). Все основные средства используются в рамках двух видов деятельности. В текущем году фирма получила выручку в размере 2 820 000 руб.:

- выручка от реализации за I кв. - 760 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 430 000 руб.);

- выручка от реализации за II кв. - 890 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 730 000 руб.);

- выручка от реализации за III кв. - 480 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 130 000 руб.);

- выручка от реализации за IV кв. - 690 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 530 000 руб.).

Доля выручки, полученной в рамках общей системы налогообложения, в ее общей сумме составляет:

- в I кв.:

430 000 руб. : 760 000 руб. х 100% = 56,58%;

- во II кв.:

730 000 руб. : 890 000 руб. х 100% = 82,02%;

- в III кв.:

130 000 руб. : 480 000 руб. х 100% = 27,08%;

- в IV кв.:

530 000 руб. : 690 000 руб. х 100% = 76,81%.

Возможен вариант, когда фирма ведет сразу три вида деятельности. При этом по одному из них обеспечен раздельный учет основных средств и выручки, а в двух других используется общее имущество. При этом организовать по данному имуществу раздельный бухгалтерский учет невозможно. В такой ситуации финансисты разрешают определять стоимость основных средств, подлежащую обложению налогом на имущество, пропорционально доле выручки от реализации. При этом они предписывают исключать из расчета часть выручки, полученную "от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен"*(5).

Отчетный (налоговый) период по налогу на имущество	Остаточная стоимость имущества используемого в двух видах деятельности, учитываемая при расчете налога на имущество (по состоянию на дату)
I квартал	1 января, февраля, марта и апреля - исходя из выручки за I кв. (январь-март)
Полугодие	1 января, февраля, марта и апреля - по данным расчета за I кв.; 1 мая, июня и июля - исходя из выручки за II кв. (апрель-июнь)
9 месяцев	1 января, февраля, марта, апреля, мая, июня и июля - по данным расчета за полугодие; 1 августа, сентября и октября - исходя из выручки за III кв. (июль-сентябрь)
Год	1 января, февраля, марта, апреля, мая, июня, июля, августа, сентября и октября - по данным расчета за 9 месяцев; 1 ноября, декабря и 1 января следующего года - исходя из выручки за IV кв. (октябрь-декабрь)

Показатель (по состоянию на дату)	Остаточная стоимость всех основных средств (руб.)	Доля выручки, полученной в рамках ОСН (%)	Остаточная стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество (руб.)
1 января	1 350 000	х 56,58	763 830
1 февраля	1 420 000		803 436
1 марта	1 280 000		724 224
1 апреля	1 310 000		741 198
1 мая	1 520 000	х 82,02	1 246 704
1 июня	1 540 000		1 263 108
1 июля	1 480 000		1 213 896
1 августа	1 486 000	х 27,08	402 409
1 сентября	1 460 000		395 368
1 октября	1 570 000		425 156
1 ноября	1 530 000	х 76,81	1 175 193
1 декабря	1 570 000		1 205 917
1 января следующего года	1 560 000		1 198 236

Пример

Компания занимается оптовой и розничной торговлей, а также оказывает автотранспортные услуги. По первому виду деятельности (опт) применяется общий режим. Два других переведены на ЕНВД. При этом компания обеспечила раздельный учет основных средств и выручки по деятельности, связанной с автоперевозками. В рамках оптовой и розничной торговли используется общее имущество.

В текущем году фирма получила следующие показатели:

- выручка от реализации за I кв. - 1 760 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 430 000 руб., автоперевозок - 560 000 руб.);

- выручка от реализации за II кв. - 1 340 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 730 000 руб., автоперевозок - 230 000 руб.);

- выручка от реализации за III кв. - 980 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 130 000 руб., автоперевозок - 190 000 руб.);

- выручка от реализации за IV кв. - 1 250 000 руб. (в т.ч. от оптовой торговли - 630 000 руб., автоперевозок - 280 000 руб.).

При расчете остаточной стоимости общего имущества доля выручки, полученной в рамках общей системы налогообложения, в ее общей сумме составляет:

- в I кв.:

430 000 руб. : (1 760 000 руб. - 560 000 руб.) х 100% = 35,83%;

- во II кв.:

730 000 руб. : (1 340 000 руб. - 230 000 руб.) х 100% = 65,77%;

- в III кв.:

130 000 руб. : (980 000 руб. - 190 000 руб.) х 100% = 16,46%;

- в IV кв.:

630 000 руб. : (1 250 000 руб. - 280 000 руб.) х 100% = 64,95%.

Е.Н. Тарасова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

Е.В. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

А.Н. Приходько, руководитель Департамента налогового и финансового консалтинга АКГ "Интерком-Аудит"

Налоговым кодексом не установлен порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и находящейся на общем режиме налогообложения, а также если невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет этого имущества. В такой ситуации юридическое лицо может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого налогом имущества. Этот способ необходимо закрепить в учетной политике компании. Как установлено статьей 379 Налогового кодекса, налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год. Налог на имущество уплачивается по окончании налогового периода, а в течение налогового периода уплачиваются авансовые платежи, порядок исчисления которых установлен пунктом 4 статьи 382 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Эта средняя стоимость определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на 1 (п. 4 ст. 376 НК РФ). Таким образом, если по итогам I квартала доля имущества оставляла 19 процентов, следовательно, авансовый платеж за I квартал будет рассчитываться исходя из текущей доли. Если в следующем отчетном периоде (по итогам полугодия) доля составила 25 процентов, авансовый платеж будет рассчитываться исходя из текущей доли, и так далее. Несмотря на то что стоимость доли изменилась, пересчитывать авансовый платеж, исчисленный по итогам I квартала, оснований нет, так как он рассчитывался исходя из тех показателей, которые имелись по состоянию на конец данного отчетного периода. Ошибок при его расчете не произошло, поэтому налоговые инспекторы не могут сделать вывод о том, что авансовый платеж исчислен неверно, так что никаких санкций применить нельзя. Хотя, честно говоря, и санкций за неверную уплату авансовых платежей Налоговый кодекс не предусматривает.

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 7 ст. 346.26 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/436, от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05, от 08.07.2004 N 03-06-12/61

*(3) письмо Минфина России от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43

*(4) письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195

*(5) письма Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482, от 23.08.2006 N 03-11-02-185