Горячая линия: практика проведения налоговых проверок (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.)

Горячая линия: практика проведения налоговых проверок

Очередная горячая линия, организованная редакцией, была посвящена вопросам проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Какие документы обязана представлять организация при проверках? Каковы особенности проведения выездных налоговых проверок при представлении уточненных деклараций? На вопросы читателей отвечал Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса ФНС России, канд. экон. наук.

Ответственность за воспрепятствование доступу к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода

Здравствуйте, Константин Викторович! Проконсультируйте, пожалуйста, предусмотрена ли ответственность за воспрепятствование организацией-налогоплательщиком доступу должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку в нежилые производственные помещения и на территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода?

В пункте 1 статьи 91 НК РФ указано, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах сведениям, содержащимся в документах, представленных этим лицом (п. 2 ст. 91 НК РФ).

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. Напомню, что форма такого акта утверждена приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) КоАП РФ дополнен статьей 19.7.6, согласно которой незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 000 руб. Данные изменения вступили в силу с 2 сентября 2010 года.

Следовательно, за незаконное воспрепятствование организацией-налогоплательщиком доступу должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, к осмотру нежилых производственных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, после 2 сентября 2010 года предусмотрена административная ответственность согласно статье 19.7.6 КоАП РФ.

Представление документов для проверки

В нашей организации ведутся регистры бухгалтерского и налогового учета, которые утверждены учетной политикой для целей налогообложения, а также иные регистры, не зафиксированные в данном документе. Можно ли при проведении выездной налоговой проверки представлять проверяющим только регистры, которые ведутся организацией согласно учетной политике?

В статье 23 НК РФ предусмотрено, что организация обязана вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством. Кроме того, она должна представлять по своему местонахождению бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (за исключением случаев, когда организация не обязана вести бухучет или освобождена от его ведения).

При проведении выездной проверки налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также иные необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ. Основание - пункт 12 статьи 89 НК РФ. В этом пункте также сказано, что налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании названных выше норм НК РФ налогоплательщик обязан представлять проверяющим все применяемые регистры бухгалтерского и налогового учета независимо от того, предусмотрено их ведение учетной политикой или нет.

А может ли налоговая инспекция привлечь организацию к какой-либо ответственности, если она откажется представить проверяющим регистры, не предусмотренные учетной политикой?

Если эти регистры будут связаны с исчислением и уплатой проверяемых налогов, то при отказе представить такие документы налоговому органу при проведении налоговой проверки организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, как налогоплательщик, совершивший правонарушение в виде непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Обратите внимание: Законом N 229-ФЗ в указанную статью Налогового кодекса внесены поправки, согласно которым за непредставление в установленный срок налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, на организацию может быть наложен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Причем данная норма применяется с 2 сентября 2010 года. До этого размер штрафа составлял 50 руб. за каждый непредставленный документ. С указанной даты также изменен состав правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Теперь под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие не только регистров бухгалтерского, но и налогового учета.

Уточненная налоговая декларация

Законом N 229-ФЗ в порядок проведения выездных налоговых проверок внесены следующие изменения. Если во время такой проверки организация представит в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, то проверяется период, за который представлена эта декларация. Разъясните, пожалуйста, так ли это и в чем суть внесенных изменений?

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, которые предшествуют году вынесения решения о проведении данных контрольных мероприятий.

Законом N 229-ФЗ пункт 4 статьи 89 НК РФ дополнен абзацем 3, согласно которому с 2 сентября 2010 года в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Письмом ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ разъяснено, что в рамках повторной выездной налоговой проверки, проводимой согласно подпункту 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Приостановление выездной проверки

Константин Викторович, помогите разобраться в такой ситуации. Выездная налоговая проверка организации была приостановлена, но перед этим нам вручили требование о представлении документов. Должны ли мы его исполнять?

Поскольку требование направлено в период, когда проверка еще не была приостановлена, организация обязана представить в налоговую инспекцию документы в соответствии с данным требованием.

Все понятно. У нас еще один вопрос. После того как проверка была приостановлена, налоговая инспекция продолжает опрашивать сотрудников, осматривать территорию организации и т.д. Правомерны ли действия проверяющих?

Согласно пункту 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе осуществлять осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Об этом сказано в пункте 2 статьи 92 НК РФ.

Что касается возможности проведения осмотра территории и помещений налогоплательщика вне рамок проведения выездной проверки, то здесь однозначного ответа нет, поскольку прямых норм по этому вопросу Налоговый кодекс не содержит. На мой взгляд, налоговый орган вправе производить осмотр территории организации-налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки при соблюдении положений пункта 2 статьи 92 НК РФ, в частности при наличии ее согласия.

Судебная практика относительно возможности проведения осмотра территории и помещений налогоплательщика вне рамок проведения выездной налоговой проверки противоречива. Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 18.05.2009 по делу N А54-4972/2008С5 пришел к выводу, что право на осмотр помещения вне рамок выездной проверки у налогового органа отсутствовало. А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.05.2008 N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) указал, что осмотр территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки ограничен. Однако ряд судов подтверждает возможность проведения осмотра территории и помещений налогоплательщика в случае приостановления проверки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2009 по делу N А43-8202/2008-30-85, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2006 N А33-30356/05-Ф02-4370/06-С1 и ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 по делу N А06-981/2007-13).

Спасибо за разъяснения. Скажите, может ли налоговая инспекция при приостановлении выездной налоговой проверки осуществлять осмотр территорий и помещений контрагентов организации?

Каких-либо ограничений в получении информации от других лиц, в том числе от контрагентов налогоплательщика, при приостановлении выездной налоговой проверки пункт 9 статьи 89 НК РФ не предусматривает. Кроме того, право налогового органа на проведение осмотра территории контрагентов подтверждается судебной практикой. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.02.2010 N А44-3520/2009 со ссылкой на статью 89 НК РФ признал несостоятельным довод организации о том, что осмотр помещений контрагентов в период приостановления выездной налоговой проверки не может являться доказательством нарушения законодательства о налогах и сборах.

Истребование документов при камеральной проверке

Константин Викторович, какие документы вправе потребовать у организации налоговая инспекция в рамках проведения камеральной налоговой проверки?

Ситуации, при которых налоговая инспекция может запросить у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки документы, указаны в пунктах 6-9 статьи 88 НК РФ. Во-первых, это ситуации, предусмотренные Налоговым кодексом, когда налогоплательщик обязан представить документы вместе с налоговой декларацией (расчетом).

Во-вторых, при использовании налогоплательщиками налоговых льгот. В этом случае запрашиваются документы, подтверждающие обоснованность их применения.

В-третьих, при представлении деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога. Тогда налоговый орган может затребовать документы, которые в соответствии со статьей 172 НК РФ подтверждают правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Это могут быть:

- счета-фактуры;

- документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- иные документы (в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ).

Кроме того, налоговый орган вправе истребовать соответствующие первичные документы, подтверждающие приобретение и принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В-четвертых, по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. В этом случае, кроме документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, налоговый орган вправе запросить любые другие документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Конкретный перечень запрашиваемых документов в указанных случаях зависит от проверяемого налога.

Запрошенные документы подаются организацией на основании требования о представлении документов, которое должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, обязано вручить налогоплательщику (его представителю) в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ.

Если проводится камеральная проверка по налогу, в ходе которой налоговый орган не может истребовать документы, то при наличии ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлении несоответствия данных, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Кроме того, налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно подать в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в налоговой декларации (расчете). Об этом говорится в пункте 4 статьи 88 НК РФ.

Ответьте еще на такой вопрос. При проведении камеральной налоговой проверки налоговая инспекция запросила документы не только у нашей организации, но и у наших контрагентов. Насколько законны эти действия?

Право запрашивать документы у контрагентов проверяемой организации должностному лицу налоговой инспекции предоставлено статьей 93.1 НК РФ. Согласно этой статье должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, такие документы. Указанные документы данная налоговая инспекция получает через налоговый орган, в котором состоит на учете контрагент. Для этого в данный налоговый орган направляется письменное поручение. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета организации, у которой истребуются документы (информация), направляет ей требование о представлении необходимых документов (информации). Полученные документы пересылаются в инспекцию, направившую запрос.

Имеет ли законную силу требование налогового органа, подписанное не руководителем (заместителем руководителя) этого налогового органа, а специалистом 1-го разряда?

На основании пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. То есть указанное право Налоговый кодекс предоставляет именно проверяющему.

Указанный вопрос рассматривался в свое время и Конституционным судом РФ. В частности, в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 418-О отмечено, что при подписании требования о представлении документов не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа правовая природа этого документа не меняется. То есть названное требование остается нормативным актом, которым на налогоплательщика могут быть возложены определенные обязанности. Таким образом, учитывая вывод Конституционного суда РФ, требование, подписанное специалистом 1-го разряда, имеет законную силу.

* * *

Здравствуйте, у нас следующая проблема. Организация представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС, в которой сумма налога предъявлена к возмещению. В связи с этим у нас запрошено большое количество документов. Может ли организация их представить в налоговую инспекцию в электронном виде?

В пункте 2 статьи 93 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 229-ФЗ) установлено следующее. Если истребуемые у налогоплательщика документы сформированы им в электронном виде по установленным форматам, то налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи. Такими документами, в частности, могут быть составленные в электронном виде по установленным форматам счета-фактуры, книги покупок и книги продаж.

Напомню, что форматы названных документов согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ утверждает ФНС России. Эти изменения действуют с 2 сентября 2010 года. Поэтому возможность представлять в налоговую инспекцию истребуемые документы в электронном виде появится у налогоплательщиков после того, как ФНС России разработает необходимые правовые акты и программное обеспечение. До утверждения в установленном порядке форматов документы представляются в налоговый орган в виде заверенных проверяемым лицом копий на бумажном носителе. Копии документов заверяются подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица и печатью.

Порядок представления пояснений налоговым органам

Наша организация представила все документы, которые налоговый орган запросил при проведении камеральной налоговой проверки. Однако должностное лицо налогового органа просит, помимо этого, дать соответствующие пояснения. На каком основании налогоплательщик должен это делать?

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика пояснения в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе мероприятий налогового контроля.

Кроме того, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы на основании письменного уведомления вправе вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) налогов, налоговой проверкой и в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Как видим, перечень случаев для представления пояснений не ограничен только камеральными налоговыми проверками.

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ

1-го класса ФНС России,

канд. экон. наук.

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.