Ошибки при исчислении налога на имущество организаций и сдаче отчетности (С.Л. Бондарчук, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.)

Ошибки при исчислении налога на имущество организаций и сдаче отчетности

В статье анализируются типичные ошибки, допускаемые налогоплательщиками при расчете налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу) и представлении в налоговые органы отчетности по данному налогу.

Налог на имущество организаций - это региональный налог (п. 1 ст. 14 НК РФ). Он устанавливается Налоговым кодексом и законами субъектов РФ. Чтобы ввести на своей территории этот налог, согласно пункту 1 статьи 372 НК РФ законодательные органы субъектов РФ должны принять соответствующий закон. Налогоплательщиками являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения на основании статьи 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Напомним, что порядок ведения организациями (за исключением кредитных и бюджетных) бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Несмотря на то что правила расчета и уплаты налога на имущество организаций не претерпевали существенных изменений в последние несколько лет, организации нередко допускают ошибки при его исчислении. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Ошибки при расчете налога

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом следует учитывать его остаточную стоимость, сформированную в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, зафиксированным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ). Правила определения налоговой базы установлены статьей 376 НК РФ.

Ошибки при расчете рассматриваемого налога (авансовых платежей по налогу) часто возникают из-за неправильной квалификации имущества как объекта налогообложения и соответственно неверного определения налоговой базы.

Ошибка первая. В налоговую базу не включена стоимость имущества, переданного во временное владение и пользование

На практике бывает, что организация временно не используемые основные средства предоставляет другому юридическому лицу за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода. При этом указанные переданные объекты в бухучете она отражает на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и не включает их стоимость в расчет налоговой базы по налогу на имущество (не учитывает при исчислении налога). В результате - налоговая база искажена, а сумма налога занижена.

Примечание. Объекты налогообложения налогом на имущество организаций могут отражаться в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчете "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Как уже говорилось, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом на основании пункта 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Значит, основные средства, учитываемые в бухгалтерской отчетности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Ошибка вторая. Неиспользуемое основное средство организация переквалифицировала в товар и не учла его стоимость при расчете налога

Организация объект основных средств, который не используется более в целях производства продукции, переквалифицировала в товар. В бухучете она отразила этот объект на счете 41 и поэтому не учла его стоимость при расчете налога на имущество. Результат - налоговая база занижена, налог недоплачен в бюджет.

Примечание. Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Перевод объектов, учитываемых на счете 01, на счет 41 не предусмотрен. Ведь это влечет их переквалификацию из внеоборотных в оборотные активы (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Напомним, что имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при одновременном выполнении условий пункта 4 ПБУ 6/01. То есть если данный объект предназначен для использования:

- в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

Кроме того, он способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 и пунктом 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств стоимость объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета при его выбытии или неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Выбытие объекта имеет место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования из-за морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, пожаре, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Итак, если имущество изначально было приобретено не для перепродажи и принято на учет как основное средство, то оно остается таковым вплоть до момента выбытия (списания), в том числе путем продажи.

Справка. Исправление ошибки в расчете налога

Обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы, относящуюся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде организации следует пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены данные ошибки (искажения). Это указано в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ организации следует представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчеты) за налоговые (отчетные) периоды, в которых была допущена ошибка в налоговом учете.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год при исправлении ошибок в бухучете необходимо руководствоваться соответствующим ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. Так, если организация выявила ошибку отчетного года до его окончания, то исправительные записи в бухучете необходимо сделать в том месяце, когда ошибка была выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). Если же ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Ошибка предшествующего года, которая не является существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, которые возникают в результате исправления указанной ошибки, отражаются на счете 91 в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до ее представления заинтересованным пользователям, или же после представления бухгалтерской отчетности за этот год заинтересованным пользователям, но до ее утверждения, исправляется записями за декабрь отчетного года (п. 7 и 8 ПБУ 22/2010). Существенные ошибки прошлых лет, которые выявлены после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год (п. 9 ПБУ 22/2010).

В ситуации, когда объекты основных средств перестали соответствовать критериям пункта 4 ПБУ 6/01 из-за остановки производства продукции свыше 12 месяцев вследствие спада производства и отсутствия заказов, необходимо учитывать следующее.

В пунктах 5 и 7 ПБУ 16/02 сказано, что активы относятся (могут быть отнесены) к прекращаемой деятельности в том случае, если будут проданы, их стоимость погашена или они иным образом выбывают в результате частичного прекращения деятельности организации. Деятельность признается прекращаемой при условии принятия решения о частичном прекращении деятельности организации на дату возникновения наиболее раннего из событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

Следовательно, основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в установленном выше порядке*(1).

Ошибка третья. Организация за счет кредитных средств приобрела инвестиционный актив, а банковскую комиссию за открытие и ведение ссудного счета включила в его первоначальную стоимость

Организация получила в банке кредит на приобретение нового производственного оборудования. Данный объект соответствует признакам инвестиционного актива. При этом банковскую комиссию за открытие и ведение ссудного счета при получении кредита она учла в первоначальной стоимости оборудования. В результате стоимость объекта была завышена, поэтому и налог исчислен в большем размере, чем следовало.

Для целей ПБУ 15/2008 инвестиционные активы - это объекты имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Другие расходы по займам и кредитам, в том числе в виде уплаты комиссии банка за открытие и ведение ссудного счета при получении кредита, в стоимость инвестиционного актива не входят. Эти дополнительные расходы можно списывать равномерно на прочие расходы в течение срока кредитного договора (договора займа)*(2).

Таким образом, комиссия банка не должна включаться в первоначальную стоимость оборудования, поскольку является дополнительным расходом по кредиту, а не процентом за кредит.

Примечание. Плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги, а не дополнительной процентной ставкой по выданным кредитам. Это следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008.

Пример 1

ООО "Сигма" получило в банке кредит на приобретение производственного оборудования (соответствующего признакам инвестиционного актива). Срок действия кредитного договора - два года (с 1 ноября 2010 года по 31 октября 2012 года). При получении кредита организация заплатила комиссию банку за открытие и ведение ссудного счета в сумме 12 000 руб., которую включает в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия кредитного договора. В бухгалтерском учете ООО "Сигма" были сделаны следующие записи:

В ноябре 2010 года

Дебет 76 кредит 51

- 12 000 руб. - уплачена комиссия банку за открытие и ведение ссудного счета;

Дебет 91-2 кредит 76

- 500 руб. (12 000 руб. : 24 мес.) - включена в состав прочих расходов часть суммы банковской комиссии;

Дебет 97 кредит 76

- 11 500 руб. (12 000 руб. - 500 руб.) - учтена в составе расходов будущих периодов оставшаяся часть суммы банковской комиссии, относящаяся к будущим отчетным периодам;

Ежемесячно с ноября 2010 года и по октябрь 2012 года включительно

Дебет 91-2 кредит 97

- 500 руб. - включена в состав прочих расходов часть суммы банковской комиссии.

Ошибки при сдаче отчетности

Согласно пункту 1 статьи 386 НК РФ по истечении каждого отчетного и налогового периода плательщик налога на имущество организаций обязан представить в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Проанализируем типичные ошибки, допускаемые налогоплательщиками при сдаче налоговых расчетов и деклараций.

Примечание. Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 и 2 ст. 379 НК РФ).

Примечание. Формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по указанному налогу утверждены приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.

Ошибка первая. Организация представляет в налоговые органы нулевые налоговые расчеты по авансовым платежам, хотя у нее на балансе отсутствуют основные средства

У организации отсутствуют на балансе основные средства. Однако она представляет в налоговый орган нулевые налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ (в редакции, действующей до 2010 года) плательщиками налога на имущество организаций признавались российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

С 1 января 2010 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.10.2009 N 242-ФЗ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Следовательно, с 2010 года организации, не имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения, не являются плательщиками налога на имущество организаций. Поэтому у них отсутствует обязанность по представлению в налоговые органы деклараций и расчетов по авансовым платежам по данному налогу.

Примечание. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций налогоплательщик представляет не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 и 3 ст. 386 НК РФ).

Ошибка вторая. Организация, на балансе которой находятся полностью самортизированные основные средства, не представляет расчеты по авансовым платежам

Нередко организация, на балансе которой находятся полностью самортизированные объекты основных средств, имеющие нулевую стоимость, не подает в налоговый орган расчеты по авансовым платежам. Напомним, что до 2010 года (до изменений, внесенных Федеральным законом от 30.10.2009 N 242-ФЗ в пункт 1 статьи 373 НК РФ) признание организаций плательщиками налога на имущество организаций не ставилось в зависимость от наличия либо отсутствия у них соответствующего объекта налогообложения. Таким образом, организации, являющиеся налогоплательщиками, были обязаны представлять в налоговые органы отчетность по налогу на основании статьи 386 НК РФ. Причем делать это следовало независимо от того, что их имущество не признавалось объектом налогообложения согласно статье 374 НК РФ либо полностью освобождалось от уплаты налога в связи с предоставлением льгот.

Как уже говорилось, с 1 января 2010 года организации, не имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения, не признаются плательщиками налога на имущество организаций. Значит, у них отсутствует обязанность по представлению в налоговые органы деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) по данному налогу.

Налоговая база, при определении которой учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).

Случаи выбытия основных средств перечислены в пункте 29 ПБУ 6/01. Среди них не указано такое основание, как окончание начисления амортизации. Таким образом, до момента выбытия (списания с баланса) основные средства (в том числе полностью самортизированные и имеющие нулевую стоимость) учитываются на балансе организации в качестве основных средств. Следовательно, у организации сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) по налогу на имущество организаций. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 08.02.2010 N 3-3-05/128.

Ошибка третья. Организация ведет только деятельность, переведенную на ЕНВД, хотя при регистрации заявила виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения. При этом она представляет нулевую отчетность по налогу на имущество

Организация при регистрации заявила виды деятельности, к которым применяется общая система налогообложения, но ведет только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Ежеквартально в налоговый орган она представляет нулевые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций.

Согласно абзацу 1 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, освобождаются от обязанности по уплате, в частности, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

По общему правилу освобождение организаций, уплачивающих ЕНВД, от обязанности по уплате в соответствующей части налога на имущество организаций не влечет их освобождения от других обязанностей налогоплательщиков по данному налогу, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Однако в силу пункта 2 статьи 80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Примечание. Налоговую декларацию (расчет) по налогу на имущество не должны представлять организации, применяющие специальные налоговые режимы - ЕСХН, УСН и ЕНВД (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ), а также налогоплательщики, которые вправе подавать единую упрощенную декларацию (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Согласно статье 373 НК РФ налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций не представляют в налоговые органы организации, которые не имеют имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ. Поэтому организации, осуществляющие только те виды предпринимательской деятельности, по которым они уплачивают ЕНВД, и не имеющие имущества, являющегося объектом налогообложения согласно статье 374 НК РФ, не обязаны представлять в налоговые органы нулевую отчетность по налогу на имущество организаций*(3).

Примечание. Освобождение налогоплательщика от представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) относится только к той деятельности, осуществление которой не влечет применение общей системы налогообложения, а также к имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Справка. Налоговая и административная ответственность

За грубое нарушение организацией правил учета объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ). А в случае, когда подобные деяния повлекли занижение налоговой базы, взимается штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Грубым нарушением правил учета объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ признается:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрен также штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога. Он равен 20% от неуплаченной суммы налога. При этом следует учитывать, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий (Определение Конституционного суда РФ от 18.01.2001 N 6-О).

Согласно статье 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов, а также любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Указанное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 2000 до 3000 руб.

Ошибка четвертая. Организация не представляет отчетность по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и наделенного имуществом

На практике бывает, что организация не представляет отчетность по налогу на имущество по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и наделенного движимым и недвижимым имуществом. Хотя на основании абзаца 1 пункта 1 статьи 386 НК РФ отчетность по налогу на имущество организаций подается в налоговые органы по местонахождению:

- налогоплательщика;

- каждого его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога);

- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Таким образом, если выделенное на отдельный баланс обособленное подразделение наделено имуществом, признаваемым объектом налогообложения, то организация должна представлять отчетность (налоговую декларацию и налоговые расчеты) также и в налоговые органы по местонахождению этого обособленного подразделения.

Если недвижимое имущество, которое учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения, расположено вне места его нахождения, то исчисление и уплата налога (авансовых платежей), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) должны производиться по месту нахождения недвижимого имущества*(4). Основание - пункт 1 статьи 376, пункт 3 статьи 382, пункт 3 статьи 383 и статья 386 НК РФ.

Примечание. Если недвижимое имущество, которым наделено обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, расположено не по месту нахождения указанного подразделения, то отчетность по налогу на имущество организаций должна представляться в налоговый орган по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества

Пример 2

ООО "Дельта" находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Великие Луки Псковской области. На отдельном балансе этого подразделения учтено производственное здание. Фактически указанный объект недвижимости находится на территории головной организации в г. Москве (других основных средств на балансе подразделения нет).

В данной ситуации ООО "Дельта" обязано исчислять и уплачивать налог на имущество организаций (авансовых платежей по налогу), а также представлять налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) по месту нахождения головной организации - в соответствующую ИФНС России по г. Москве.

Не нужно представлять налоговую декларацию (расчеты) в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения и в том случае, когда имущество, учитываемое на балансе подразделения, расположено за пределами Российской Федерации, в территориальном море и на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ). Отчетность по налогу на имущество организаций в этом случае представляется по месту нахождения организации.

Отметим, что налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 386 НК РФ).

Следовательно, в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения и учитываемого на отдельном балансе обособленного подразделения указанного налогоплательщика, декларация (расчет по авансовым платежам) представляется в налоговый орган по месту учета данного крупнейшего налогоплательщика.

С.Л. Бондарчук,

начальник Управления имущественных налогов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04.

*(2) Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77.

*(3) Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.02.2010 N 03-02-07/1-73.

*(4) Подобные разъяснения приведены в письме Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156.