О выбытии ценных бумаг (А.М. Рабинович, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2010 г.)

О выбытии ценных бумаг

В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 27.12.09) дивиденды могут быть выплачены обществом акционеру деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. В понятие "имущество", помимо различных вещей, имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, включаются, в частности, акции и иные ценные бумаги.

Согласно положениям налогового законодательства, устанавливающим особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, акционерное общество обязано определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами в случае реализации или иного выбытия ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Налоговым законодательством не установлено, что следует понимать под термином "иное выбытие". Таким образом, под иным выбытием можно понимать и передачу акционерным обществом сторонней организации ценных бумаг, которыми акционерное общество выплачивает дивиденды своим акционерам.

При осуществлении указанной операции акционерному обществу могут быть предъявлены налоговые требования самостоятельно определить налоговую базу, исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по аналогии со сделкой реализации ценных бумаг.

Является ли передача налогоплательщиком ценных бумаг сторонней организации в счет выплаты акционерам дивидендов имуществом сделкой, формирующей, помимо необходимости расчета налога на доходы в виде дивидендов, обязанность налогоплательщика определить налоговую базу и заплатить налог на прибыль с самой операции выбытия ценных бумаг как с "иного выбытия" в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ?

В письме Минфина России от 26.03.10 N 03-03-06/1/198 разъяснено, что при определении порядка налогового учета при выплате акционерным обществом дивидендов ценными бумагами сторонней организации необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В случае выплаты дивидендов ценными бумагами под ценой выбытия ценных бумаг, по мнению Минфина России, следует понимать размер дивидендов, установленный в решении общего собрания акционеров, подлежащий выплате в пользу соответствующего акционера. При этом фактическая цена сделки реализации или иного выбытия ценных бумаг признается рыночной для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В письме Минфина России N 03-03-06/1/198 обозначен только самый общий подход к решению вопросов, возникающих при выплате дивидендов ценными бумагами.

Прежде всего, отметим, что рассматриваемый вопрос имеет отношение не только к акционерным обществам, но также и к обществам с ограниченной ответственностью: для них возможность выплаты дивидендов в неденежной форме хотя прямо не предусмотрена, но и не запрещена (Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 27.12.09).

В случае выплаты дивидендов ценными бумагами у выплачивающей организации возникают два вида налоговых обязательств: как у налогоплательщика и как у налогового агента.

Для целей налога на прибыль передача ценных бумаг в порядке оплаты дивидендов считается иным выбытием этих бумаг. Следовательно, необходимо определить доходы от выбытия ценных бумаг и признать расходы на их приобретение, а также - если таковые имели место - расходы, связанные с этими приобретением и выбытием (п. 2 ст. 280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При определении доходов от выбытия доходом в данном случае будет, как верно указано в комментируемом письме, величина кредиторской задолженности по дивидендам, оплаченная ценными бумагами. Однако необходимо проверить, а не следует ли ее скорректировать для целей налогообложения.

Именно поэтому фактическая сумма дохода сравнивается с неким интервалом данных, определяемым по правилам п. 5, 6 ст. 280 НК РФ. Если доход находится в рамках этого интервала, то он признается рыночным и может приниматься для целей налогообложения. Если доход больше верхней или меньше нижней границы интервала, то в качестве рыночной принимается соответствующая граница интервала. Причем для бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), границы интервала определяются по разным правилам.

Для обращающихся ценных бумаг это будут минимальная и максимальная цены сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированные организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами (именно это будет датой определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, о которой говорится в п. 5 ст. 280 НК РФ).

Причем если сделки имели место у нескольких организаторов торговли, то можно выбрать того из них, чьи данные наиболее благоприятны для организации. Бывает, что на нужную дату торги по интересующей нас ценной бумаге не проводились, тогда следует использовать данные ближайших торгов за последние три месяца. Получить их можно из средств массовой информации (в том числе электронных) либо у организатора торговли (в Москве это - ММВБ или РТС). Если таких данных не имеется, то ценная бумага считается не обращающейся на ОРЦБ.

Для необращающихся бумаг границами интервала будут 20%-ные отклонения в сторону превышения и понижения от расчетной стоимости ценной бумаги, определяемой тоже на дату принятия указанного решения. В 2010 г. организация должна решить и отразить в учетной политике для целей налогообложения, как она будет определять эту расчетную стоимость - с помощью независимого оценщика или самостоятельно, а если самостоятельно, то каким способом.

Применительно к оценке акций налоговое законодательство не называет какого-либо возможного способа самостоятельной оценки, поэтому выбрать можно любой из известных. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг - облигаций, векселей может использоваться (п. 2 ст. 15 Федерального закона 25.11.09 N 281-ФЗ) ставка рефинансирования Банка России. При необходимости рекомендуется именно этот способ закрепить в учетной политике.

Определение расходов на приобретение, строго говоря, должно было быть сделано при приобретении ценных бумаг, и на налоговый учет они должны были быть приняты уже по той стоимости, которая потом и будет учтена в качестве расходов на приобретение. Однако напомним, как это делается.

Фактические расходы на приобретение также необходимо проверить на предмет их рыночного характера. Если бумага была приобретена в 2010 г., то делается это в том же порядке и по тем же правилам, что и для доходов:

устанавливаем, к каким бумагам относились наши ценные бумаги на дату приобретения - обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ;

если к обращающимся - находим данные о минимальной и максимальной цене сделок с данной бумагой у организатора торговли на дату торгов (если приобрели бумагу на них) или дату заключения договора купли-продажи (если приобрели бумагу вне ОРЦБ), а при отсутствии во втором случае таких данных - на дату ближайших к ней торгов за последние три месяца. Данные цены являются границами необходимого нам интервала;

если к необращающимся - определяем расчетную стоимость бумаги на дату заключения договора купли-продажи зафиксированным в учетной политике способом - отдельно для акций, отдельно для облигаций и векселей. Затем, увеличив и уменьшив расчетную стоимость на 20%, получаем границы необходимого интервала;

сравниваем фактическую цену приобретения с необходимым интервалом - если она находится в его пределах, то может быть принята для целей налогообложения в качестве затрат на приобретение, если выходит за границы интервала, то расход будет равен соответственно верхней или нижней границе интервала.

Для бумаг, приобретенных до 2010 г., процедура была (остается) такой же, но когда фактические затраты "выбивались" из интервала, то итог был менее благоприятным для организации: при цене приобретения более низкой, чем нижняя граница интервала, налоговые органы принимали расход в сумме фактических затрат, а при более высокой, чем верхняя граница интервала - в размере, не превышающем пограничное значение, т.е. до 2010 г. игра шла "в одни ворота" - ворота налогоплательщика примеры 1, 2.

Пример 1

Задолженность организации "А" по выплате дивидендов (после удержания налогов) составила 100 руб. Дивиденды были выплачены десятью простыми акциями общества "Б".

Вариант 1. Обращающимися на ОРЦБ.

Приобретены в 2009 г. на ММВБ за 60 руб. при максимальной цене сделки в этот день 50 руб. На дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами по данным РТС минимальная цена сделки с такими акциями составила 90 руб., максимальная - 105 руб.

Доход для целей налогообложения будет равен фактической величине погашенной задолженности - 100 руб., так как она находится в интервале между 90 руб. и 105 руб. Расход для целей налогообложения во избежание спора с налоговыми органами принимается равным не фактическим затратам в размере 60 руб., а максимальной цене сделки на дату приобретения - 50 руб. Налогооблагаемая прибыль составит 50 руб. (100 руб. - 50 руб.).

Вариант 2. Не обращающимися на ОРЦБ.

Приобретены в 2010 г. за 70 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения, расчетная цена акций определяется на основе стоимости чистых активов эмитента. Стоимость чистых активов организации "Б" по данным ее отчетности на отчетную дату, предшествующую дате приобретения акций, составила 500 руб., предшествующую дате принятия указанного решения - 700 руб. Количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества "Б", - 100 шт.

Стоимость чистых активов, приходящаяся на десять простых акций, равна: на дату приобретения - 50 руб. (500 руб. : 100 акций х 10 акций), на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами - 70 руб. (700 руб. : 100 акций х 10 акций). Соответственно интервал для определения рыночной цены составил: на дату приобретения - 40-60 руб. (50 руб. +/- 50 руб. х 20%), на дату принятия решения - 56-84 руб. (70 руб. +/- 70 руб. х 20%).

Доходы от выбытия акций составят не фактическую сумму 100 руб., а сумму, равную верхней границе интервала на дату выплаты, - 84 руб. Расходы на приобретение составят не фактические 70 руб., а сумму, равную верхней границе интервала на дату приобретения, - 60 руб. Налогооблагаемая прибыль - 24 руб. (84 руб. - 60 руб.).

Если бы в каком-то из вариантов был получен убыток, то он мог бы быть принят для целей налогообложения в 2010 г. или в течение последующих десяти лет только в пределах прибыли от операций с ценными бумагами, обращающимися (для варианта 1) или не обращающимися на ОРЦБ (для варианта 2) (п. 8, 10 ст. 280 НК РФ).

При выплате дивидендов организация "А" должна удержать со своих акционеров (участников) налог на доходы в виде дивидендов. Формула его исчисления по каждому лицу представлена в п. 2 ст. 275 НК РФ:

Н = К х Сн (д - Д).

Смысл и алгоритм исполнения данной формулы представлен далее.

1. Находим облагаемую сумму как разность между всеми начисленными дивидендами (д) и дивидендами, полученными организацией "А" (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения ею дивидендов (Д). При этом вычитаться полученные дивиденды будут при двух условиях: ранее они не участвовали в подобном расчете, они не облагаются у источника выплаты по ставке 0%. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то дальше можно не производить расчеты: обязанность по уплате налога не возникает (но и возмещение из бюджета не производится).

2. Определяем долю облагаемых дивидендов, приходящуюся на данное лицо (К). Для этого делим сумму причитающихся ему дивидендов на общую сумму начисленных дивидендов.

3. Перемножая итоговые данные п. 1, 2, получаем налоговую базу конкретного акционера (участника). Применив к ней соответствующую ставку налога (Сн), исчислим сумму налога (Н), подлежащего удержанию.

Пример 2

У организации "А" два акционера (участника): российская организация и физическое лицо - налоговый резидент, которым начислено 100 руб. дивидендов, в том числе организации - 60 руб., физическому лицу - 40 руб. Организация "А" получила в 2009 г. промежуточные дивиденды по итогам полугодия в размере 10 руб. и в 2010 г. - дивиденды по итогам 2009 г. в размере 15 руб. В 2009 г. организация "А" дивиденды не выплачивала, т.е. полученные промежуточные дивиденды 2009 г. не учитывались ею при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам.

Определим значение неизвестных элементов формулы для физического лица.

К = 0,4 (40 руб. : 100 руб.),

Д = 25 руб. (10 руб. + 15 руб.).

Сумма налога, подлежащая удержанию:

0,4 х 9% х (100 руб. - 25 руб.) = 2,7 руб.

Удержать налог из суммы начисленных дивидендов при выплате их имуществом невозможно, поэтому у акционера (участника) - юридического лица не будет платежного поручения или другого документа эмитента, в котором бы было указано, что налог с дивидендов удержан. Соответственно организация-акционер (участник) должна будет уплатить налог самостоятельно. База для уплаты налога - рыночная стоимость полученных ценных бумаг на дату оплаты дивидендов (п. 5 ст. 274, пп. 2 п. 4 ст. 271).

Предположим, что дивиденды выплачены обращающимися акциями. На дату выплаты дивидендов (перехода права собственности на акции) минимальная цена сделки с ними, зарегистрированная организатором торговли, - 50 руб., максимальная - 55 руб. Внереализационный доход в виде дивидендов, подлежащий налогообложению у акционера (участника), будет равен не 60 руб., распределенным в его пользу согласно решению общего собрания, а 55 руб. (верхней границе интервала цен). Как видим, выплата дивидендов ценными бумагами может быть средством налогового планирования.

В отношении акционера (участника) - физического лица организация "А" должна удержать налог с других производимых ему в 2010 г. выплат, а если такой возможности не представится, то в январе 2011 г. письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

А.М. Рабинович,

главный методолог ЗАО "Энерджи консалтинг/Аудит"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2010 г.