Вопрос: Признаются ли объектом налогообложения по НДФЛ доходы, полученные физическим лицом в 2010 г. при погашении и обмене инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на паи другого паевого инвестиционного фонда, находящихся в доверительном управлении одной управляющей компании? Какой порядок определения налоговой базы по таким доходам? ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2010 г.)

Признаются ли объектом налогообложения по НДФЛ доходы, полученные физическим лицом в 2010 г. при погашении и обмене инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на паи другого паевого инвестиционного фонда, находящихся в доверительном управлении одной управляющей компании? Какой порядок определения налоговой базы по таким доходам?

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (ред. от 22.04.10) паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Пунктом 2 ст. 11 Закона N 156-ФЗ установлено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (далее - ПИФ), является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 156-ФЗ, инвестиционный пай является именной ценной бумагой, которая удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее ПИФ, и одинаковые права владельцев паев.

При погашении инвестиционных паев предусмотрена выплата денежной компенсации, которая осуществляется за счет денежных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд (ст. 25 Закона N 156-ФЗ). Такая денежная компенсация является доходом владельца инвестиционного пая, который определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая. Согласно п. 2 ст. 26 Закона N 156-ФЗ, расчетная стоимость инвестиционного пая определяется путем деления стоимости чистых активов ПИФа, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок, в частности, на погашение инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого ПИФа.

На основании п. 3 ст. 214.1 НК РФ (ред. от 25.11.09 N 281-ФЗ) инвестиционные паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании, относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).

Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ, финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ. Пунктом 10 ст. 214.1 НК РФ определено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в том числе:

суммы, уплачиваемые управляющей компании ПИФа в оплату размещаемых ценных бумаг;

надбавка, уплачиваемая управляющей компании ПИФа при приобретении инвестиционного пая ПИФа, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

скидка, уплачиваемая управляющей компании ПИФа при погашении инвестиционного пая ПИФа, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

расходы, возмещаемые управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ;

суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9% - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы, связанные с оказанием услуг управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ, в рамках их профессиональной деятельности.

При реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав ПИФа, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав ПИФа.

Пунктом 14 ст. 214.1 НК РФ определено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период. При этом финансовый результат определяется по окончании налогового периода по каждой операции и по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 12 ст. 214.1 НК РФ установлено, что отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

При операциях выдачи и погашения инвестиционных паев ПИФов у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный ПИФ, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний.

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 214.1 и 220.1 НК РФ. Перенос налогоплательщиками НДФЛ убытков на будущее в соответствии со ст. 214.1 и 220.1 НК РФ осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 г. (п. 6 ст. 13 Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ).

Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется по окончании налогового периода. Доверительный управляющий признается налоговым агентом по отношению к лицу, в интересах которого осуществляется доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления. Налоговый агент - доверительный управляющий определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с п. 12 ст. 214.1 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства или доход в натуральной форме, на дату выплаты дохода. При этом если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств не превышает рассчитанную для него сумму в размере финансового результата, то налог уплачивается с суммы выплаты.

Под выплатой денежных средств понимаются выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Выплатой дохода в натуральной форме признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. При выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение передаваемых налогоплательщику ценных бумаг.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при исчислении и уплате налога у налогового агента (доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ) либо по окончании налогового периода при представлении налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.

Суммы, уплаченные по договору доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами, учитываются как расходы, уменьшающие доходы от соответствующих операций.

Исчисление, удержание и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора доверительного управления. При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств превышает рассчитанную для него сумму финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий выступает налоговым агентом, то налог уплачивается со всей суммы, соответствующей рассчитанной для данного налогоплательщика сумме финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий выступает налоговым агентом.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (полностью или частично) налоговый агент - доверительный управляющий в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).

Обмен инвестиционных паев осуществляется путем конвертации инвестиционных паев одного ПИФа (конвертируемые инвестиционные паи) в инвестиционные паи другого ПИФа (инвестиционные паи, в которые осуществляется конвертация) без выплаты денежной компенсации их владельцам. При этом имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости конвертируемых инвестиционных паев, передается из ПИФа, инвестиционные паи которого конвертируются, в состав ПИФа, в инвестиционные паи которого осуществляется конвертация. Статьей 22 Закона N 156-ФЗ установлено, что из ПИФа, заявка на обмен инвестиционных паев которого подана, в ПИФ, на инвестиционные паи которого осуществляется обмен, передаются денежные средства или иное имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости инвестиционных паев фонда, заявка на обмен которых подана.

При обмене (конвертации) инвестиционного пая обмениваемый (конвертируемый) инвестиционный пай погашается, однако выплата денежных средств непосредственно владельцам паев при обмене инвестиционного пая не производится.

В случае обмена (конвертации) инвестиционных паев одного ПИФа на инвестиционные паи другого ПИФа, осуществленного налогоплательщиком с российской управляющей компанией, осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными фондами, финансовый результат по такой операции не определяется до момента реализации (погашения) инвестиционных паев, полученных в результате обмена (конвертации). Поэтому обмен инвестиционных паев одного ПИФа на паи другого ПИФа производится без удержания налога.

При реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Доходы, получаемые налогоплательщиком при обмене (конвертации) инвестиционных паев одного ПИФа на инвестиционные паи другого ПИФа, относятся к доходам в натуральной форме. В случае если инвестиционные паи, полученные в обмен, в течение налогового периода не погашались, управляющая компания по окончании налогового периода должна произвести расчет налоговой базы и представить в налоговый орган по месту учета сведения о доходах, полученных налогоплательщиком в натуральной форме при обмене паев.

При последующей реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных при обмене, налоговой базой по НДФЛ, согласно п. 14 ст. 214.1 НК РФ, признается положительный финансовый результат по совокупности таких операций, исчисленный за налоговый период.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от операций с инвестиционными паями ПИФов, учитываются положительные финансовые результаты от операций погашения, реализации и обмена инвестиционных паев, находящихся в доверительном управлении одной управляющей российской компании, исчисленные налоговым агентом по каждой совокупности таких операций за налоговый период.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

1 декабря 2010 г.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2010 г.