Выплаты и страховые взносы: Минздравсоцразвития отвечает (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2010 г.)

Выплаты и страховые взносы: Минздравсоцразвития отвечает

Комментарий к письмам Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и от 06.08.10 N 2538-19 "О вопросах начисления страховых взносов"

Федеральный закон от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" действует почти год. По большинству выплат работникам объект и база обложения взносами не изменились. Но по многим выплатам порядок обложения взносами существенно поменялся. К сожалению, в законе не всегда можно напрямую найти ответ на вопрос, нужно или нет начислять взносы на ту или иную выплату. Пока ещё не сформировалась судебная практика по взносам. Единственным источником разъяснений является Минздравсоцразвития России. Письма этого ведомства обнародуются не сразу. И в конце года, перед подготовкой годовой отчётности, многим будет интересно ознакомиться с ответами чиновников и при необходимости скорректировать свои расчёты.

В комментируемых письмах Минздравсоцразвития касается вопросов начисления взносов на такие выплаты, как:

- пособие по уходу за ребёнком до трёх лет;

- оплата обучения работников;

- сверхнормативные компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность;

- выплаты членам советов директоров;

- командировочные, представительские и другие расходы.

Компенсация в период отпуска по уходу за ребёнком в возрасте до трёх лет

Работнице, имеющей ребёнка в возрасте до трёх лет, полагается отпуск по уходу за таким ребёнком (п. 1 ст. 256 ТК РФ). Право на такой отпуск возникает со дня, следующего за днём завершения отпуска по беременности и родам у женщины, родившей малыша. Отпуск предоставляется по заявлению матери, или любому другому родственнику (отцу, бабушке, дедушке), или опекуну, фактически осуществляющему уход за ребёнком.

Указом Президента РФ от 30.05.94 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" установлены ежемесячные компенсационные выплаты. Они производятся отдельным категориям граждан, в том числе матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребёнком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм. Такие выплаты гарантированы и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребёнком до достижения им трёхлетнего возраста. Размер компенсации составляет 50 руб. в месяц.

Возник вопрос: облагается ли такая компенсация страховыми взносами?

Не ясно, что смутило задававшего вопрос - то ли статус документа (может ли указ Президента РФ являться законодательным актом, устанавливающим компенсационные выплаты матерям), то ли к какой статье закона N 212-ФЗ отнести данную выплату.

Отвечая на вопрос, специалисты социального ведомства указали на то, что компенсационную выплату в размере 50 руб. работодатель производит не по трудовому договору, а в силу "обязательного предписания, закреплённого в Указе N 1110, независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении...". И такие выплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений статьи 7 закона N 212-ФЗ.

Споры вокруг налогообложения этой компенсационной выплаты возникали ещё в период действия ЕСН. Разрешая данный спор, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 18.08.03 N А42-147/03-16) сослался на постановление КС РФ от 25.06.01 N 9-П. В нём сказано, что президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издаёт указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ. Указы нормативного характера могут издаваться президентом как по предметам ведения РФ, так и по предметам совместного ведения РФ и её субъектов.

Кроме того, изданные до введения в действие ТК РФ нормативные правовые акты президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с ТК РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов (ст. 423 ТК РФ). Значит, суммы компенсаций женщинам по уходу за ребёнком до достижения им возраста трёх лет до 2010 года не подлежали обложению ЕСН, а с 2010 года не подлежат обложению страховыми взносами.

Оплата обучения и профподготовки работников

Следующий вопрос был поставлен так: облагать или нет страховыми взносами оплату обучения сотрудника, а также суммы, уплаченные оказывающей образовательные услуги организации за выдачу аттестата профессионального бухгалтера?

При этом в письме не уточняется, кто оплачивает обучение - работодатель или сам работник.

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно обратиться к статье 9 закона N 212-ФЗ. Там сказано, что не облагаются страховыми взносами:

- компенсации, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, если такие компенсации предусмотрены законодательством (подп. "2е" п. 1 ст. 9);

- суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников (подп. 12 п. 1 ст. 9).

Нормы, определяющие права и обязанности работодателя и работника, в том числе касающиеся его профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации, содержатся в разделе IX ТК РФ (ст. 196-208).

Профессиональная подготовка или переподготовка кадров может проходить как по инициативе работодателя, так и по инициативе работника.

Работодатель может проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям как в организации, так и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Условия такого обучения должны быть установлены коллективным и (или) трудовым договором.

Если коллективным или трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя по переподготовке работника и компенсации ему документально подтверждённых расходов, то такая компенсация не облагается страховыми взносами согласно подпункту "2е" пункта 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ.

Если же работодатель обучает работника по собственной инициативе с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то вне зависимости от формы такого обучения оплата не подлежит обложению страховыми взносами на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ.

А вот членские взносы, перечисленные фирмой за своего бухгалтера организации, оказывавшей образовательные услуги и выдавшей за плату аттестат бухгалтера, министерство сочло выплатами в пользу работника в рамках трудового договора. Стало быть, такие суммы должны облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Хотя заметим, что незадолго до этого в письме от 17.05.10 N 1212-19 Минздравсоцразвития придерживалось совершенно противоположной точки зрения в отношении аналогичных сумм, уплаченных Институту профессиональных бухгалтеров. На тот момент разъяснения основывались на том, что взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, а цель их внесения - финансирование деятельности института, в том числе содержание административного аппарата. И тогда министерство сочло, что оплата членских взносов не является предметом трудового договора, заключённого с бухгалтером, и, соответственно, не является объектом обложения взносами.

К сожалению, ещё не сложилась судебная практика по разрешению спорных вопросов, связанных с начислением страховых взносов, установленных законом N 212-ФЗ.

Есть решения (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.08.08 по делу N А56-24976/2007, ФАС Уральского округа от 16.05.06 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05), в которых суды пришли к выводу о том, что обучение работников, связанное с получением статуса профессионального бухгалтера, осуществлялось в интересах работодателей, которые предполагали использовать приобретённые специалистами знания в интересах организаций. Поэтому оплата вступительных и членских взносов является платой за обучение главного бухгалтера в целях, связанных с деятельностью работодателя, и не может быть признана личным доходом обучаемого, правда, в целях обложения НДФЛ.

Страхователю придётся делать выбор между двумя разъяснениями министерства самостоятельно и быть готовым к отстаиванию занятой позиции в суде.

В подпункте 2.2 письма N 2519-19 составители письма ответили на вопрос, начислять или нет взносы на выплаты по ученическим договорам, заключённым с лицами, ищущими работу.

В пункте 2 статьи 197 ТК РФ законодатель уточняет: право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, реализуется путём заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

А в статье 198 ТК РФ законодатель выделяет два вида ученического договора - на профессиональное обучение и на профессиональное переобучение. Ученический договор не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг. Поэтому министерство констатирует, что оплата обучения, производимая работодателем в рамках ученического договора, не облагается страховыми взносами.

Оплата питания и командировок

Согласно пункту 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу граждан, в том числе по трудовым договорам, и предусмотренные коллективными договорами.

В статье 9 закона N 212-ФЗ в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, нет оплаты стоимости питания работников. На этом основании министерство делает вывод о том, что суммы такой оплаты подлежат обложению страховыми взносами.

Оплата питания - это выплата в натуральной форме. И при включении суммы оплаты в базу для начисления страховых взносов необходимо учитывать, возможно ли персонифицировать выплаты и рассчитать сумму дохода применительно к каждому работнику. Если персональный учёт не ведётся и рассчитать сумму оплаты стоимости питания невозможно, тогда вопрос обложения взносами такой суммы, на наш взгляд, остаётся спорным.

Что касается командировочных расходов.

Согласно Положению об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749) (п. 11) работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведённые работником с разрешения руководителя организации.

Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Минздравсоцразвития подтверждает, что фактически произведённые и документально подтверждённые целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также расходы по найму жилого помещения страховыми взносами не облагаются. Ведь они прямо указаны в пункте 2 статьи 9 закона N 212-ФЗ. А вот об оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы закон умалчивает. Так нужно ли начислять взносы, если такая выплата предусмотрена в организации положением о командировках? Минздравсоцразвития отмечает, что не будет предъявлять претензий к работодателю по неначислению взносов в отношении компенсации таких расходов в случае их экономического обоснования и документального подтверждения.

Ничего не сказано в законе N 212-ФЗ и о стоимости проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака. Если отдельной строкой завтраки в счёте на проживание не выделяются, то и взносы на сумму расходов, компенсируемых по такому проживанию, не начисляются.

Более того, министерство не настаивает на начислении взносов даже в том случае, если стоимость завтраков, включённая в стоимость проживания, подтверждается данными прайс-листов гостиницы.

Один из ответов в письме Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19 посвящён порядку начисления страховых взносов на сумму компенсации за использование личного имущества работника (транспорта, мобильного телефона) в служебных целях.

Ссылаясь на статью 188 ТК РФ и закон N 212-ФЗ, министерство пришло к следующему выводу. Сумма такой компенсации (в размере, определённом соглашением между работником и организацией) не подлежит обложению страховыми взносами. Но это возможно при условии, что у организации есть как копии документов, удостоверяющих право собственности работника на используемое имущество, так и документы, подтверждающие использование данного имущества в рабочих целях.

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2010 г.