Продажа доли в ООО (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

Продажа доли в ООО

Создание общества с ограниченной ответственностью (ООО) - это не простой процесс, как бы законодатели ни старались его облегчить. Потому получить долю в ООО довольно сложно с чисто бюрократической стороны. Но, предположим, данный процесс успешно завершился, доля есть, общество развивается и богатеет, и вот гражданин по каким-то причинам решает свою долю продать. Тут появляется налоговая инспекция и говорит: "Нужно поделиться с государством". Делиться особо не хочется, и, следовательно, у налогоплательщиков возникает ряд вопросов к Минфину.

Давайте посмотрим, что было интересного по этой теме в 2010 году.

Задачка на сообразительность

Такая задачка была дана в Письме Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-05/2-303.

Доля в уставном капитале ООО была получена гражданином не совсем стандартным путем: часть была оплачена наличными, а часть - получена в виде подарка. Потом счастливый владелец половину приобретенной доли продал. В каком размере физическое лицо может получить имущественный вычет по НДФЛ в данном случае?

Ничего сложного в задаче финансисты не обнаружили. Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. В подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли в уставном капитале или ее части налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Доходы, полученные при продаже части доли в уставном капитале, могут быть уменьшены на сумму произведенных расходов пропорционально оплаченной налогоплательщиком части реализуемой доли.

Пример 1

Доля физического лица в уставном капитале ООО составляет 200 000 руб. При этом 60% было внесено наличными на расчетный счет организации, 40% получено по договору дарения. Физическое лицо продает часть доли (50%) другому физическому лицу. В каком размере физическое лицо может получить имущественный вычет по НДФЛ?

Реально оплаченная доля - 120 000 руб. (200 000 руб. х 60%). При продаже половины доли к ней относится половина реально понесенных расходов, то есть 60 000 руб. (120 000 руб. х 50%).

Имущественное право

Не всегда попытки найти противоречия в тексте НК РФ успешны, хотя они там, конечно, есть. Обратимся к Письму Минфина России от 16.08.2010 N 03-04-05/2-461.

В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилья, земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в его собственности три года и более, освобождаются от налогообложения.

Указанные положения НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого предпринимателями в их деятельности.

Но тогда распространяются ли положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ на доходы, получаемые гражданами от продажи доли в уставном капитале ООО?

Разумеется, нет - отвечают налоговики. Ведь доля в уставном капитале ООО - это не имущество, а имущественное право!

Что считать расходами?

Гражданин являлся членом кооператива, который предоставил ему процентный целевой заем для покупки пая. Потом кооператив реорганизовался в ООО, и приобретенный гражданином пай преобразовался в долю в уставном капитале ООО. Затем эту долю гражданин продал. Разумеется, никакого желания платить НДФЛ со всей вырученной суммы он не изъявил, поэтому задал вопрос: можно ли считать расходами, связанными с приобретением доли, затраты на покупку пая и уплаченные по займу проценты?

Вопрос рассматривался в Письме Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-05/2-472.

Финансисты подумали и решили: данные затраты можно считать расходами, связанными с приобретением доли.

А вот в Письме от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4 финансисты налогоплательщика не поддержали. Возник вопрос: можно ли при реализации доли в уставном капитале уменьшить ее стоимость не только на величину вклада в уставный капитал общества, в том числе при его увеличении, на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанной доли, но и на величину вкладов в имущество общества?

В Минфине дали отрицательный ответ. Финансисты указали, что вклад в уставный капитал общества и вклад в его имущество - это совершенно разные вещи.

Во-первых, в п. 1 ст. 16 и п. 2 ст. 17 Закона об ООО*(1) установлено, что каждый учредитель общества должен полностью оплатить свою долю в его уставном капитале в течение срока, который определен договором об учреждении общества и не может превышать один год с момента государственной регистрации общества. Увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества или дополнительных вкладов его участников.

Во-вторых, в соответствии с п. 1 и 4 ст. 27 Закона об ООО участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. При этом вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале.

На основании этого, по мнению финансистов, цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника. А вот вклады участника общества в его имущество не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале.

Как считать расходы?

Естественно, что простейший способ приобрести долю - это купить ее за деньги. Однако самый простой способ не всегда бывает возможным или выгодным. Например, достаточно часто за долю в уставном капитале вносятся строения, оборудование, земельные участки и т.д. Их балансовая стоимость очень часто бывает ничтожной по сравнению с рыночной (отличный пример - стоимость земельных участков в Москве и ближнем Подмосковье).

Учредители, как правило, оценивают вносимые активы по рыночной стоимости, поэтому за недвижимость с маленькой балансовой стоимостью можно приобрести долю в уставном капитале с большой стоимостью. Это выгодно. Правда, если долю потом нужно будет продать, то сразу возникнут большие проблемы с налогообложением, о чем свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 26.07.2010 N 03-03-06/1/484.

В пункте 1 ст. 8 Закона об ООО предусмотрено, что участник ООО вправе продать (подарить и т.д.) свою долю в уставном капитале общества одному или нескольким его участникам или другому лицу в порядке, предусмотренном в указанном законе и в уставе общества. В статье 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (в том числе долей) налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Особенности налогообложения этих операций прописаны в ст. 277 НК РФ. Так, стоимость приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества или имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество и имущественные права с учетом дополнительных расходов.

Если сначала покупатель доли приобрел, скажем, земельный участок по рыночной цене, а потом передал его в оплату данной доли, то стоимость доли для целей налогового учета будет соответствовать рыночной стоимости переданного участка. А вот если данный участок числился в налоговом учете не по его рыночной цене, а, скажем, по стоимости БТИ, то продавцу доли придется уплатить значительную сумму налога на прибыль.

Этот вывод, правда, в вышеназванном письме не содержится, но не договаривать до конца - фирменный стиль Минфина.

Пример 2

ОАО "Грин" в октябре 2009 г. стало участником ООО "ГринтВейн".

Решением общего собрания участников ООО была утверждена проведенная независимым оценщиком денежная оценка неденежного вклада, вносимого компанией в уставный капитал общества, - 840 000 руб.

В качестве неденежного вклада организация передала земельный участок, балансовая стоимость которого - 26 000 руб. По той же самой стоимости участок числился в налоговом учете компании.

В апреле 2010 г. акционерное общество реализовало долю в уставном капитале общества по цене взноса в уставный капитал, то есть 840 000 руб.

Если предположить, что прочие расходы, связанные с реализацией доли в уставном капитале, равны нулю, то ОАО "Грин" по данной сделке придется уплатить налог на прибыль в размере 162 800 руб. ((840 000 - 26 000) руб. х 20%).

Как считать доходы?

Обычно вопросы вызывает порядок расчета расходов, связанных с реализацией доли. Но вот в Письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27 налогоплательщика заинтересовал порядок определения самого дохода.

Беспокойство у него вызвала возможность применения налоговиками к сделке по продаже доли в уставном капитале положений ст. 40 НК РФ. Так, в Письме от 05.06.2009 N 03-02-07/1-295 финансисты пришли к выводу, что налоговики имеют на это полное право. Они могут рассчитать рыночную стоимость указанной доли и сравнить с фактической ценой продажи. Ну и, соответственно, в случае расхождения доначислить налоги, штрафы и пени.

Но вот вопрос: а как определить эту рыночную стоимость? Правомерно ли будет рассчитать ее исходя из стоимости чистых активов ООО, приходящихся на указанную долю, в целях исчисления налога на прибыль?

Финансисты поискали и не нашли в НК РФ никакого специального порядка исчисления рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО. Логично предположить, что, пока не доказано иное, цена сделки по отчуждению доли в уставном капитале ООО соответствует рыночным ценам.

Никаких возражений против использования для целей налогообложения в отношении ООО Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(2) финансисты не имеют. Однако, по мнению автора, это может быть только ориентиром для определения рыночной цены по желанию сторон сделки - и не более того.

При этом налоговикам будет очень трудно доказать нерыночную стоимость продажи такого специфического объекта, как доля в уставном капитале. Ведь, помимо величины чистых активов, на стоимость доли прямое воздействие оказывает репутация компании, ее перспективы, состав учредителей и много других подобных вещей, которые крайне сложно (почти невозможно) привести к стандартной рыночной цене.

Льготы не положены

Физическое лицо - участник ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС - продало свою долю в уставном капитале организации. Подлежит ли обложению НДФЛ сумма полученного дохода? Вопрос был задан в Письме Минфина России от 09.09.2010 N 03-04-05/2-529.

Финансисты напомнили, что сумма дохода от продажи доли в уставном капитале организации подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях и может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанного дохода.

Кроме того, пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ "чернобыльцы" имеют право на получение стандартного налогового вычета в размере 3 000 руб. за каждый месяц налогового периода. Никаких дополнительных льгот в данном случае не предусмотрено.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Утвержден Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз.