Подтверждаем расходы на аудит и консалтинг (Н.В. Шилимина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

Подтверждаем расходы на аудит и консалтинг

Год подходит к концу, а значит, пора подводить итоги. Многие бухгалтеры привлекают к этому нелегкому процессу аудиторские фирмы. Нередко подобные компании, помимо аудита, готовы предоставить массу сопутствующих услуг, не менее необходимых в бизнесе. Как говорится, "любая прихоть за ваши деньги". Для того чтобы учесть данные расходы в налогооблагаемой прибыли организации, необходимо их обосновать. Как сделать это таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, читайте в нашей статье.

Всем известная статья 252-я

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (см., например, Постановление ФАС СКО от 16.09.2010 N А53-31642/2009). Как правило, аудит и сопутствующие ему услуги направлены на основную деятельность, а основная деятельность направлена на получение дохода, поэтому последний критерий пояснения не требует. Что касается первых двух, о них поговорим подробнее.

Обязательный аудит

Обосновываем

В статье 5 Закона об аудиторской деятельности*(1) перечислены случаи проведения обязательного аудита. Таковому подвергаются открытые акционерные общества, кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные (или фондовые) биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, а также фонды, источником средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Кроме того, обязательный аудит проводится, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. В связи с "говорящим за себя" названием (обязательный!) обосновывать необходимость проведения данного вида аудита в определенных законом случаях не приходится.

Тем не менее стоит обратить внимание на контрагента. Он должен соответствовать требованиям, предъявляемым российским законодательством. Например, на основании п. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности с начала 2010 года обязательный аудит вправе проводить как аудиторские организации*(2), так и индивидуальные аудиторы. Аудиторской признается коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (СРО). Индивидуальным аудитором признается физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО. Причем осуществление деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов возможно только с даты внесения сведений о них в реестр СРО (ст. 3 и 4 Закона об аудиторской деятельности).

К сведению. Реестр аудиторов и аудиторских организаций ведут саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов. Сводный перечень аудиторов и аудиторских организаций размещен на официальном сайте Минфина в Интернете (www.minfin.ru) в разделе "Аудиторская деятельность" ("Саморегулируемые организации аудиторов") (Информационное сообщение Минфина России от 28.01.2010).

При выборе аудиторской организации также необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- численность аудиторов (имеющих аттестаты), являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, - не менее трех;

- безупречная репутация;

- отсутствие у организации задолженности по налогам и сборам.

Важно также, чтобы организация не была в процессе ликвидации, чтобы в отношении ее не имелось решения арбитражного суда о признании банкротом и об открытии конкурсного производства. А вот что касается страхования ответственности, с момента вступления в СРО это становится неактуальным, поскольку пп. 7 п. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности предусмотрена обязательная уплата взносов в компенсационный фонд СРО, что, по сути, заменяет страхование. Также лицензирование утрачивает свою значимость в силу того, что в СРО будут принимать без лицензий.

При соблюдении вами данных условий у контролирующих органов не должно возникнуть вопросов о целесообразности проведения проверки.

Документально подтверждаем

В данном случае нет каких-то особенностей, которые следовало бы учесть. Для документального подтверждения достаточно будет следующего пакета документов: договор, счет, акт, а также подробный отчет аудитора о проведенной работе (чаще всего он называется "Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица") и аудиторское заключение, содержащее вывод о достоверности бухгалтерской отчетности.

Инициативный аудит

Обосновываем

Цель инициативного аудита - выявление нарушений в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, а также получение рекомендаций по устранению нарушений. Проведение такого аудита снижает вероятность убытков и увеличивает финансовую устойчивость организации. Немаловажно и то, что пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которых могут учитываться для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ПО от 18.01.2009 N А55-5316/07.

Кроме того, из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) следует, что об обоснованности расходов можно судить исходя из намерений и цели, а не из результата. Таким образом, на практике достаточно планировать доход в будущем либо исключить возникновение убытков. К тому же оценка прибыли (дохода) и других финансовых показателей находится в компетенции экономистов (финансистов), а не налоговых инспекторов.

Думаем, что данных аргументов будет более чем достаточно для обоснования (в случае такой необходимости) расходов на инициативный аудит.

Документально подтверждаем

В данном случае должно быть достаточно договора, счета, акта, отчета аудитора о проведенной работе. Кстати, получение аудиторского заключения нужно согласовать дополнительно. В противном случае можно получить только отчет, в котором перечислены нарушения и даны рекомендации по их устранению.

Несмотря на то что при наличии реальной сделки и данных документов вопросов у контролирующих органов возникнуть не должно, нелишним будет сохранить промежуточные документы, такие как коммерческое (финансовое) предложение, анкета и др.

Аудит по МСФО

Обосновываем

Не будем вновь вспоминать о Постановлении N 53, хотя, разумеется, и в этом вопросе оно актуально. Скажем лишь, что аудит по МСФО требует дополнительного обоснования. Радует то, что на данный момент достаточно практически любого объективного довода. Например, компания имеет иностранных учредителей, кредиторов, акционеров*(3) (см. Постановление ФАС МО от 10.03.2009 N КА-А40/950-09), инвесторов (см. постановления ФАС ПО от 29.07.2008 N А55-16294/2007 *(4) и N А55-15619/2006 *(5), от 05.12.2008 N А55-869/08, от 23.04.2009 N А55-9765/2008). Размещение акционерным обществом акций на зарубежных фондовых биржах*(6) также будет основанием для проведения аудита по МСФО.

Если организация сможет каким-либо образом доказать, что проведенный аудит будет способствовать ее дальнейшему развитию, повышению прибыльности и эффективности производства, судьи наверняка примут ее сторону (см., например, Постановление ФАС ПО от 30.03.2010 N А12-12859/2009*(7)).

Примечание. Затраты на проведение аудита по МСФО правомерно включены обществом в расходы, поскольку оно направлено на повышение конкурентоспособности организации, доверия к ней со стороны потенциальных инвесторов и потребителей (Постановление ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).

Споры иногда возникают относительно того, какой подпункт п. 1 ст. 264 НК РФ применять для списания данных расходов: пп. 17 (расходы на аудиторские услуги) или пп. 49 (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией)?

Минфин считает (Письмо от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227*(8)), что для целей Закона об аудиторской деятельности под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом о бухгалтерском учете*(9), а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. В связи с этим расходы организации на услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита. При этом в данном письме отмечено, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в ст. 264 НК РФ, открыт. Организация для целей налогообложения прибыли может учесть затраты на проведение аудита отчетности по МСФО (на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности. Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС МО от 20.09.2010 N КА-А40/10892-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 N 09АП-11205/2010-АК, ФАС СКО от 02.07.2009 N А32-15354/2007-23/441-12/353.

Таким образом, финансисты и арбитры призывают отражать расходы на аудит по МСФО по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, но по большому счету это не имеет особого значения. Важно, что контролеры и служители Фемиды не отрицают полностью учет данных расходов.

Документально подтверждаем

Вот здесь пришло время проявить заинтересованность в подтверждающих документах. Так, например, нелишним будет запросить у учредителя официальное письмо, получить от банка перечень необходимых для предоставления кредита документов. Кроме того, желательно сохранить документы подготовительного этапа (коммерческие и финансовые предложения, анкеты и т.д.). Стандартный пакет документов также необходим.

Иные услуги

Обосновываем

Под иными подразумевают услуги, сопутствующие аудиту (их перечень приведен в п. 4 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности), а также прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (п. 7 ст. 1 названного нормативного акта). Первые из них являются аудиторскими (п. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности), поэтому обоснованные и документально подтвержденные расходы на их приобретение уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 14.05.2009 N А62-5919/2008). Прочие расходы включают:

- постановку восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций, налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией или приватизацией организаций;

- юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и местного самоуправления;

- автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценочную деятельность;

- разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

В зависимости от вида они относятся к расходам на услуги по ведению бухгалтерского учета (пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо на обучение (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) и т.д.

Как бы то ни было, налогоплательщику надо иметь в виду, что приобретение данных услуг может порождать споры с контролерами гораздо чаще, нежели в случаях, перечисленных выше. Будьте начеку: на случай претензий налоговиков "обзаведитесь" доказательной базой (доказательствами того, что произведенные расходы повлекли за собой доход).

Примечание. Действующим налоговым законодательством не предусмотрена зависимость расходов на оплату консультационных услуг от наличия соответствующих служб в штатном расписании налогоплательщика (постановления ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09, от 10.03.2009 N КА-А40/1238-09).

Уделим внимание одному нюансу, связанному с расходами на консалтинг. Довольно трудно обосновать указанные расходы в тех случаях, когда в штате компании есть сотрудники, в чьи служебные обязанности прямо или косвенно входят данные консультации. Но в целом необходимо учитывать, что пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ каких-либо ограничений, связанных с наличием или отсутствием в штате собственных сотрудников, не содержит. Налогоплательщик обязан подтвердить факт и размер произведенных расходов без дополнительного доказывания их разумности (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Экономическая оправданность действий налогоплательщика оценивается с учетом намерения получить от произведенных расходов положительный финансовый результат (постановления ФАС ПО от 23.04.2009 N А55-9765/2008, от 04.02.2009 N А55-7024/2008).

И все же рекомендуем обратить внимание на должностные инструкции. Хорошо, если в обязанности штатных специалистов не входят услуги, аналогичные перечисленным в договоре. Если же ситуация сложилась так, что услуги дублируются, советуем как-то обосновать потребность в дополнительных специалистах.

Разумеется, внутренний аудитор не сможет заменить внешнего. Это нетрудно обосновать, используя, например, следующие аргументы: внутренний аудитор владеет спецификой деятельности, информирован о проблемных участках учета, знает историю и политику фирмы, имеет налаженные отношения с бухгалтерией и другими внутренними службами - он необходим для решения внутренних текущих вопросов. Однако только внешний аудитор благодаря отсутствию личных контактов сможет дать объективную оценку происходящего и официальное подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности. Соответственно, наличие внутреннего аудитора не исключает необходимости проведения объективной аудиторской проверки. С этим, как правило, вопросов не возникает.

Документально подтверждаем

Здесь также есть свои особенности. Договор, счет, акт - это, конечно, хорошо, но если речь идет о консультациях, то желательно дополнительно иметь ответы на вопросы в письменной форме с подписью и печатью директора и исполнителя. Избегайте общих формулировок (например, "Консультационные услуги оказаны, претензий нет" или "Услуги по договору оказаны"). При заключении договора на комплексное обслуживание (и аудит, и консультации) расшифровка всех видов услуг должна содержаться либо в договоре, либо в дополнительном соглашении, а также в акте.

Что касается акта, он может быть составлен в произвольной форме, но во избежание претензий должен содержать информацию:

- о договоре, в соответствии с которым он составляется;

- об исполнителях и заказчиках услуг (обязательны подписи ответственных за совершение операции лиц);

- о дате составления и периоде, в течение которого оказывались услуги;

- о составе и характере услуг;

- об объеме, стоимости услуг, единицах измерения и т.д.

Если выбранная организацией форма актов сдачи-приемки услуг не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, но все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в ней имеются, данные акты будут являться первичными учетными документами, подтверждающими расходы общества на оплату услуг, оказанных компанией, в частности, в целях налогообложения прибыли (постановления Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07, ФАС ЦО от 14.05.2009 N А62-5919/2008, ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09).

Как правило, акт выполненных работ по оказанию аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг передается организации в следующем году. Так, например, акт аудиторской проверки за 2009 год будет предоставлен организации в 2010 году и т.д. Минфин в Письме от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 пояснил, что в данном случае расходы на приобретение организацией услуг следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций:

- либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Про цену

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ проверить правильность применения цен можно только: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; по внешнеторговым сделкам; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Не стоит забывать, что любая цена сделки считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, полностью лежит на налоговых органах, причем сделать это достаточно трудно.

В первую очередь объем консультационных услуг (и, соответственно, их стоимость) зависит от параметров организации. Обычно в прямой зависимости от объемов выручки, численности бухгалтерии, документооборота находится и цена на аудиторские услуги. Подтверждением этого может быть анкета аудиторской компании (у некоторых фирм такую анкету можно заполнить на сайте*(10)).

Во-вторых, рынок насыщен компаниями, предлагающими аналогичные услуги различной стоимости. Выбирая более дорогостоящий вариант, всегда можно обосновать этот шаг качеством предоставляемых услуг, репутацией фирмы, известными компаниями, которые с ней сотрудничают, сроком существования на рынке и т.д. Причем выбор наиболее дорогостоящих услуг порой более выгоден, чем выбор дешевых: сотрудничество с малобюджетной компанией может привести к лишним хлопотам в оформлении документов.

Важно знать, что по отношению к разовым сделкам позиция суда практически однозначна: если совершена одна сделка, то отсутствует возможность установить отклонение ее цены от уровня цен, применяемых налогоплательщиком (Постановление ФАС ЦО от 20.05.2009 N А62-4706/2008)*(11).

Обратите внимание! Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если налоговым органом не доказано иное. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения: допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера*(12). Оценка экономической эффективности и целесообразности заключенных сделок в соответствии с действующим законодательством лежит на организациях, а не на налоговых органах.

Н.В. Шилимина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

*(2) Коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия (пп. 1 п. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности).

*(3) Письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66, от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719.

*(4) Определением ВАС РФ от 20.02.2009 N ВАС-15303/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-15297/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6, Постановление ФАС ВВО от 30.08.2007 N А28-1923/2007-37/11.

*(7) Определением ВАС РФ от 18.06.2010 N ВАС-7788/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Аналогичная позиция отражена в предыдущих письмах Минфина: от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137, N 03-03-06/2/66, N 03-03-06/1/719. Отметим, что ранее финансисты придерживались иной точки зрения. Так, в Письме от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357 они указали: налогоплательщики, в отношении которых обязанность проведения аудита по МСФО не установлена, расходы на его проведение для целей налогообложения прибыли не учитывают.

*(9) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(10) Например, такая анкета имеется на сайте КГ "Аюдар" (www.audar.ru).

*(11) Дополнительно см. статью Н.В. Шилиминой "Случай из практики... или Несколько аргументов в вашу пользу!", N 1, 2010.

*(12) Аналогичная правовая позиция представлена в Постановлении ВАС РФ от 09.04.2009 N 15585/08.