О некоторых вопросах применения вычетов по НДС (Н.Н. Шишкоедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

О некоторых вопросах применения вычетов по НДС

Казалось бы, механизм применения вычетов по НДС давно известен и никаких проблем у бухгалтеров быть не должно. Но, к сожалению, проблемы есть. На практике нередко возникают сложные ситуации, в которых расходятся не только мнения налогоплательщиков и налоговых инспекторов, но и позиции чиновников и судей.

Если расходы учитываются по частям

Начнем с проблемной ситуации, возникающей в случаях, когда те или иные расходы признаются в налоговом и бухгалтерском учете не единовременно, а по частям в течение некоторого периода времени. Например, организация приобрела программу для ЭВМ (неисключительное право), расходы по которой в целях исчисления налога на прибыль учитываются равными долями в течение одного года.

Такая ситуация была прокомментирована в Письме Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/132. Финансисты пояснили, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении программы для ЭВМ, расходы по которой в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. Ведь ограничения, установленные в п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяются только на нормируемые расходы, и никаких других особенностей порядка применения налоговых вычетов в связи с иными правилами формирования расходов в целях применения гл. 25 НК РФ в гл. 21 НК РФ не установлено.

Аналогичный подход нужно применять и в других случаях, когда осуществленные расходы по правилам налогового и бухгалтерского учета признаются не единовременно, а по частям в течение определенного периода времени.

Однако не следует путать подобные ситуации со случаями, когда организация еще не понесла расходы (не приобрела товары, работы, услуги), а лишь совершила предоплату (внесла аванс). Например, если по условиям договора аренды организация внесла арендную плату вперед за несколько месяцев или сразу за год. Ведь в этом случае получается, что никаких услуг арендодатель на момент получения оплаты еще не оказал (по крайней мере, в отношении оплаченного авансом периода пользования арендованным помещением). А согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ предъявить к вычету суммы НДС можно только после принятия к учету соответствующих работ и услуг - на основании актов и счетов-фактур, выставляемых арендодателем ежемесячно или с иной периодичностью по мере фактического оказания услуг по договору аренды. Более того, гражданское законодательство предоставляет арендатору право досрочно расторгнуть договор аренды, и в таком случае уплаченная ранее предоплата в части, относящейся к тем месяцам, в течение которых арендатор уже не будет пользоваться помещением, должна быть ему возвращена.

Примечание. Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Значит, в ситуациях, когда перечисление некой денежной суммы не сопряжено с получением результата выполненной работы или фактическим оказанием услуги и, следовательно, не может быть признано осуществлением расхода, а представляет собой лишь внесение авансового платежа в пользу контрагента, применение вычета по НДС возможно лишь по нормам, установленным для случаев перечисления сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг в п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. А в дальнейшем по мере фактического оказания услуг организация будет вновь предъявлять к вычету суммы НДС в части уже оказанных услуг (на основании п. 1 ст. 172 НК РФ) и восстанавливать соответствующие суммы примененных ранее вычетов с уплаченного аванса в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

От редакции. Подробнее см. статью Н.Н. Луговой "НДС-проблемы полученных авансов", N 14, 2010.

О восстановлении ранее предъявленных к вычету сумм НДС

В некоторых случаях налогоплательщику приходится восстанавливать суммы НДС, даже если ранее они были правомерно предъявлены к вычету. Этот вопрос регулируется прежде всего требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ. Например, надо восстанавливать НДС, если в дальнейшем приобретенное имущество используется при осуществлении операций, не облагаемых НДС, или если имущество передается в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

К сожалению, эти положения тоже создают на практике сложные и спорные ситуации.

Если объект недвижимости используется для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС

В Письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-07-11/384 рассматривался вопрос о том, как налогоплательщику нужно поступать в случае, если он уже принял к вычету суммы НДС, предъявленные ему при строительстве подрядчиком объекта недвижимости, который в дальнейшем используется одновременно для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Дело в том, что по общему правилу, изложенному в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке или монтаже основных средств, а также при выполнении работ или услуг, которые приобретаются налогоплательщиком в рамках выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету. А согласно п. 5 ст. 172 НК РФ эти вычеты производятся в общем порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, - по мере принятия на учет соответствующих работ и услуг (при наличии счета-фактуры подрядчика).

Значит, налогоплательщик имеет полное право предъявлять к вычету суммы НДС по счетам-фактурам подрядчиков в тех периодах, когда он осуществляет приемку соответствующих работ, выполненных подрядчиком.

Однако в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ уточняется, что в случае, если построенные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, - а именно операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, - налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, предъявленные ему подрядчиком при проведении капитального строительства и принятые к вычету в общеустановленном порядке. Исключение составляют:

- случаи, когда приобретаются воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты;

- объекты основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Восстановленную сумму НДС надо отражать в налоговой декларации за последний налоговый период (квартал) каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором было начато начисление амортизации данного объекта основных средств в налоговом учете. Расчет восстанавливаемой суммы НДС производят исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле (пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав за календарный год). В налоговом учете сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В упомянутом выше сентябрьском письме финансисты разъяснили, что для расчета суммы восстанавливаемого НДС в подобной ситуации применяется только такой порядок, который прямо прописан в п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом размер площади объекта недвижимости, на которой фактически осуществляются операции, не подлежащие обложению НДС, никакого значения не имеет и в расчете пропорции для восстановления НДС не учитывается.

Если материалы используются при выполнении СМР для собственного потребления

На практике иногда возникает и такой вопрос: а надо ли восстанавливать суммы НДС, которые были предъявлены к вычету по общим основаниям при приобретении материалов и иного имущества, которые в дальнейшем используются при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления?

В Письме Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/409*(1) содержится прямой ответ на этот вопрос: нет, не надо.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ является самостоятельным объектом обложения НДС. Значит, и "входной" НДС по товарам, работам и услугам, используемым при выполнении таких СМР, можно предъявлять к вычету. Причем нормами ст. 171 и 172 НК РФ не предусмотрено какого-то особого порядка осуществления налогового вычета по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления. Вычет НДС по таким товарам, работам и услугам производят в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, - по мере их принятия к учету. Значит, у налогоплательщика нет никаких оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, работам и услугам, впоследствии используемым для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Если имущество украдено, испорчено или выявлена недостача

Специалисты финансового ведомства и налоговые инспекторы продолжают настаивать на том, что в случаях, когда имущество организации, в отношении которого ранее был предъявлен к вычету НДС, списывается в связи с его кражей, порчей или ввиду выявленной недостачи, налогоплательщик обязан восстановить НДС. Главный аргумент заключается в том, что в конечном счете это имущество фактически не будет использовано для осуществления операций, облагаемых НДС, - раз оно похищено, испорчено или утрачено, его нельзя будет продать, из него нельзя будет изготовить продукцию и т.д.

Более того, иногда - как, например, в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 - финансисты приводят еще один весьма интересный аргумент: исходя из норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, - как, например, в связи с недостачей, - объектом обложения НДС не является, и, значит, принятые ранее к вычету суммы НДС надо восстанавливать, так как согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету только в случае, когда товары приобретаются для операций, признаваемых объектом налогообложения. Восстановленные суммы НДС финансисты предлагают учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичным образом столичные налоговики - в том числе и в Письме от 25.11.2009 N 16-15/123920.1 - заявляют, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, выбывающим по причинам, не связанным с реализацией (в частности, в связи с уничтожением по истечении срока годности), необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором соответствующий товар списывается с учета в установленном порядке.

Однако подобная позиция чиновников является весьма спорной.

Начнем с того, что перечень случаев, в которых действительно необходимо восстанавливать НДС, прописан в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, он является исчерпывающим, и такие основания, как недостача, хищение, порча или уничтожение имущества, в нем не указаны.

Более того, списание товаров ввиду их недостачи, хищения, порчи и по прочим аналогичным причинам подразумевает, что они не будут использованы ни в операциях, облагаемых НДС, ни в операциях, не облагаемых НДС, - они вообще перестают использоваться. Значит, в таких случаях не совершаются операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, которые могли бы послужить основанием для восстановления НДС.

Многочисленные примеры из арбитражной практики по данной проблеме свидетельствуют о том, что судьи разделяют позицию налогоплательщиков и не признают аргументы налоговых инспекторов и финансистов.

Еще в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 подчеркивалось, что недостача товаров, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления НДС. Поэтому требование налоговых органов о восстановлении НДС в подобных ситуациях по сути возлагает на налогоплательщиков обязанность по уплате налога, не предусмотренную Налоговым кодексом.

Опираясь на данную правовую позицию, федеральные арбитражные суды неоднократно говорили:

- законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным товарам, которые впоследствии были утрачены или похищены;

- доводы налоговой инспекции о том, что в связи с выбытием товаров в результате хищения (или по иным причинам) и отсутствием реализации товаров у налогоплательщика нет и объекта налогообложения, в связи с чем налогоплательщик утрачивает право на вычет и суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет, не основаны на нормах действующего законодательства.

Поэтому налогоплательщики имеют полное право не восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно предъявленные к вычету, в том числе:

- по товарно-материальным ценностям, уничтоженным в результате стихийных бедствий (Постановление ФАС СКО от 03.09.2010 N А53-31107/2009);

- по товарам, утраченным в результате пожара (Постановление ФАС СКО от 31.07.2009 N А53-426/2009);

- по товарам, утраченным в результате хищений и растрат (Постановление ФАС СКО от 26.03.2009 N А32-2476/2008-45/42);

- по товарно-материальным ценностям, списанным в связи с их порчей (Постановление ФАС МО от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09);

- по товарам, которые не используются в облагаемой НДС деятельности в связи с недостачей (Постановление ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21);

- по материалам, использованным при выращивании сельскохозяйственных культур, не давшем результата в связи с гибелью посевов (Постановление ФАС СКО от 29.06.2010 N А32-13728/2009-19/133).

В Постановлении ФАС ПО от 09.12.2008 N А06-2176/2008 приведена более объемная формулировка: гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, и в последующем списанным с учета.

Если основное средство списывается досрочно

Аналогичная ситуация складывается в случаях, когда организация принимает решение досрочно - до окончания срока полезного использования (и срока начисления амортизации) - списать основное средство. Это может происходить и в случае физического либо морального износа, и, например, в ситуации, когда организация приняла решение не продолжать осуществлять ту деятельность, в которой ранее использовалось данное основное средство (следовательно, оно ей больше не нужно, а продать его на сторону невозможно).

В подобных случаях финансисты также считают - как сказано, например, в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22 - что организация должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, по основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации. Считать сумму, подлежащую восстановлению, они предлагают исходя из остаточной (балансовой) стоимости данных основных средств без учета переоценки. Более того, финансисты полагают, что организация обязана восстанавливать НДС, если она ликвидирует объект незавершенного строительства (Письмо от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Однако и по этому вопросу судьи не соглашаются с официальной позицией чиновников, аргументируя это так:

- у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС по основным средствам, списанным с баланса до истечения срока полезного использования по причине износа (Постановление ФАС СКО от 02.08.2010 N А32-47184/2009-19/807);

- перечень случаев, когда принятый к вычету налог подлежит восстановлению, прописан в п. 3 ст. 170 НК РФ, и списание основных средств ввиду их непригодности для дальнейшего использования не предусмотрено законом в качестве основания для восстановления НДС (Постановление ФАС СКО от 07.07.2010 N А32-44390/2009-45/522);

- налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании основных средств до окончания срока амортизации по причине их износа либо ликвидации (Постановление ФАС ЦО от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8);

- статья 170 НК РФ не предусматривает обязанность восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам после их ликвидации (Постановление ФАС СКО от 27.02.2010 N А32-26937/2008-19/491*(2));

- статья 170 НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан восстановить НДС при демонтаже или выбытии основных средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09*(3));

- неиспользование оборудования в деятельности, облагаемой НДС, не является основанием для восстановления налога, если оборудование не применялось и в иных видах деятельности; кроме того, списание оборудование не относится к ситуациям, перечисленным в ст. 170 НК РФ как основания для восстановления НДС (Постановление ФАС СЗО от 19.01.2009 N А56-10945/2008);

- при списании имущества до истечения срока его полезного использования НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества (Постановление ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08).

Если вычеты были занижены

На практике нередко встречаются ситуации, когда бухгалтер обнаруживает, что в прошлых кварталах были занижены вычеты по НДС. И вот тут вновь возникает спорный вопрос: а как же исправить положение?

Прежде всего подчеркнем, что в случае, когда вычеты были занижены, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, отраженная в "ошибочных" декларациях, была завышена, а если таковая была уже уплачена, то фактически возникла переплата налога. В такой ситуации исправление ошибок и искажений является не обязанностью, а правом налогоплательщика. Это следует из норм ст. 81 НК РФ.

Примечание. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Другими словами, в случае если сумма ошибки является несущественной или по каким-то другим причинам руководство организации решит не вносить никаких исправлений и не претендовать на возврат излишне уплаченной суммы (в том числе из желания не привлекать внимания налоговых органов к своей деятельности), никаких негативных последствий для организации не возникает. Проще говоря, налогоплательщик имеет полное право проигнорировать сложившуюся ситуацию и не предпринимать никаких действий по исправлению ситуации.

Однако так бывает редко, обычно бухгалтер хочет исправить возникшее искажение. Тогда ему надо придерживаться следующего пути.

Если вычеты по НДС были занижены, нужно пользоваться вариантом исправления ошибок и искажений, прописанным в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ*(4), а также в упомянутой ст. 81 НК РФ. Заключается он в подаче уточненной налоговой декларации за тот период, в котором возникла ошибка (искажение). Однако такой вариант сопряжен с рядом неудобств.

К сведению. Согласно п. 5 ст. 81 НК РФ представлять "уточненку" надо по той форме, которая действовала в тот налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Во-первых (как уже было отмечено), бухгалтеру придется формировать уточненные декларации за прошлые периоды, причем, возможно, не за один, а за несколько кварталов, и каждый раз именно по тем формам, которые применялись в тех периодах, а не по той форме, которая действует сейчас.

Во-вторых, при подаче уточненной декларации, связанной с тем, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, ранее была завышена (как следствие, образовалась переплата по налогу), надо будет писать заявление о возврате излишне уплаченного налога или зачете этой суммы в счет предстоящих платежей по НДС.

Кроме того, подача "уточненки" может стать причиной лишних налоговых проверок, что, пожалуй, является наибольшим неудобством, тем более что в соответствии с изменениями в п. 4 ст. 89 НК РФ*(5) налоговые органы вправе проводить выездную проверку - в том числе и повторную - за тот налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, причем на такие проверки не распространяется ограничение срока проведения тремя календарными годами.

Поэтому гораздо более удобным был бы второй вариант исправления ошибок и искажений, возможность применения которого появилась у налогоплательщиков с 1 января 2010 года. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 54 НК РФ (а именно в третий абзац этой статьи *(6)), в ситуациях, когда допущенные ошибки и искажения привели к излишней уплате налога, можно применять то же правило, которое ранее действовало только для случаев невозможности определения периода совершения ошибок и искажений и которое заключается в том, что налогоплательщик может пересчитывать налоговую базу и сумму налога за тот налоговый период, в котором были выявлены ошибки и искажения, даже если последние относятся к прошлым налоговым периодам. Проще говоря, теперь можно учесть допущенные ранее ошибки и искажения при составлении очередной налоговой декларации за текущий период, не "вороша прошлое".

Однако (к сожалению) недавно чиновники прямо высказались против применения этого правила в отношении "старых" вычетов по НДС, которые по ошибке или по иным причинам не были применены в тех периодах, к которым относятся соответствующие операции, и посчитали невозможным не подавать "уточненки" по НДС за прошлые кварталы, а просто включить данные вычеты в очередную декларацию.

Этому вопросу посвящено Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363. Обосновывая свой вывод о том, что основания для применения положений ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов отсутствуют, финансисты высказались так.

Возможность исправления в текущем периоде ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, предусмотрена только для случаев, когда эти ошибки исказили налоговую базу и сумму налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Далее рассуждения строились на рассмотрении положений ст. 154 и 166 НК РФ, устанавливающих соответственно порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) и исчисления суммы НДС.

Заметим, в обеих упомянутых статьях речи о налоговых вычетах не идет:

- согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС;

- сумма НДС в силу п. 1 ст. 166 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз).

Отсюда и вывод финансистов: положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не могут применяться в отношении вычетов по НДС. (Действительно, в гл. 21 НК РФ законодатель сформулировал весьма своеобразный механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и в итоге получается, что налоговые вычеты не уменьшают налоговую базу и даже сумму НДС в том смысле, в котором этот термин применен в п. 1 ст. 166 НК РФ, а влияют только на окончательную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.)

Примечание. Положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о том, что при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды, не могут применяться в отношении вычетов по НДС.

Что ж, спорить с позицией Минфина будет сложно, ведь во втором предложении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано следующее: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как видим, речь идет о праве пересчитывать налоговую базу и сумму налога. А то, что в расчете налоговой базы вычеты по НДС не принимают никакого участия, совершенно бесспорно.

Другое дело, что нормы гл. 21 НК РФ в отношении суммы налога весьма своеобразны. В пункте 1 ст. 166 НК РФ, на который ссылаются финансисты, действительно говорится о том, что сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и установленной налоговой ставки. Однако в ст. 173 НК РФ эта сумма, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ, включена в понятие общей суммы налога, и она противопоставляется сумме налога, подлежащей уплате в бюджет.

Если вникать глубже, получается, механизм, прописанный в п. 1 ст. 173 НК РФ, заключается в том, что сумма налога (НДС), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется путем уменьшения общей суммы налога (НДС), исчисленной по правилам ст. 166 НК РФ и увеличенной на суммы восстановленного НДС (в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ), на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (включая вычеты по п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, гл. 21 НК РФ фактически предусматривает три вида "суммы налога (НДС)":

- сумму налога, исчисленную как произведение налоговой базы и налоговой ставки (согласно п. 1 ст. 166 НК РФ);

- общую сумму налога, которая формируется путем сложения вышеуказанной суммы и сумм восстановленного НДС;

- сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, то есть ту сумму, которая подлежит уплате в бюджет и формируется путем уменьшения общей суммы налога (включая восстановленный НДС) на сумму примененных налоговых вычетов.

Обратите внимание, в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не уточняется, что именно в случае с НДС нужно считать суммой налога за налоговый (отчетный) период.

Интересно также, что в первых двух разделах декларации по НДС указывается именно сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (которая определяется в порядке, установленном ст. 173 НК РФ), и расчету именно этой суммы посвящен третий раздел декларации, в котором отражаются как налогооблагаемые объекты (с целью исчисления общей суммы НДС, включая восстановленные суммы налога), так и налоговые вычеты - для определения суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по данному разделу. Однако термин "налоговая база" применен в третьем разделе декларации только к строкам 010-080 - в части, посвященной исчислению и восстановлению НДС, а в строках, предназначенных для определения величины налоговых вычетов (строки 130-220) и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговая база уже не фигурирует.

Таким образом, в случае если руководство организации решит пойти против разъяснений Минфина и будет вносить исправления, связанные с запоздавшими налоговыми вычетами, в текущую налоговую декларацию по новым правилам, предусмотренным абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, доказывать свою позицию придется в суде, но благоприятный для налогоплательщика исход такого разбирательства маловероятен.

К сведению. На основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

На это указывает и Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10: ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет (спор относился к тому периоду, когда оплата являлась необходимым условием принятия НДС к вычету). Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму налога в более поздний период, но в пределах трех лет с момента возникновения права на вычет.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, 2010.

*(2) Определением ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) См. дополнительно статью С.Н. Зайцевой "Строили, строили - так и не достроили... или О списании "незавершенки" (N 18, 2010).

*(4) При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

*(5) Внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который вступил в силу 02.09.2010.

*(6) См. Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.