Нарушения условий договоров не должны нарушить вашу отчетность (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Нарушения условий договоров не должны нарушить вашу отчетность

Нарушения договорных отношений между заказчиком и подрядчиком, поставщиком и покупателем, работодателем и работником встречаются часто. Где, как и когда их следует отразить в учете и отчетности организации?

Виды санкций

Каждое предприятие заключает договоры с поставщиками товаров (работ, услуг), с госструктурами и, конечно, со своими работниками и их представителями. И в каждом договоре присутствует тот или иной вариант санкций для обеих сторон в случае нарушения достигнутых при подписании договора соглашений. Разнообразие договоров порождает большое количество разного вида и характера санкций.

Неустойка - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязательств*(1). На практике чаще можно встретить другое название - штраф или пеня, которые различаются между собой способом формирования: штраф, как правило, определяется в фиксированной сумме, пеня - в зависимости от величины, установленной в качестве базы для расчета по договору.

Требование об уплате штрафных санкций может быть предъявлено независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет, т.е. срока исковой давности*(2). И для этого достаточно лишь факта неисполнения обязательств. Это очень важное, с нашей точки зрения, замечание, которое вполне может быть использовано налоговой инспекцией, не удовлетворенной результатами проверки.

Условие о применении неустойки может быть предусмотрено как в договоре, так и в отдельном документе, являющемся приложением к договору, и может присутствовать в договорах, заключенных как с юридическими, так и физическими лицами, в том числе и со своими сотрудниками. Если в каком-либо договоре санкции отсутствуют, имейте в виду, что согласно гражданскому законодательству стороны могут в любой момент внести изменения в заключенный ими договор, если еще не все их обязательства по этому договору были исполнены.

Так как сами санкции могут последовать только после (в течение) исполнения предмета договора, т.е. при наступлении соответствующих событий, то само подписание контрагентами договора, содержащего условия о санкциях, еще не означает безоговорочного признания санкций.

Чтобы вам заплатили пеню или штраф, надо доказать факт нарушения обязательства без изложения реальных размеров наступивших негативных последствий в бизнесе. А вот возмещение убытков, являясь, по сути, еще одной разновидностью санкций за нарушение условий договоров, требует подтверждения размера понесенного убытка. В этом состоит основное отличие от неустойки.

Убытки - это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права: утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота в ситуации, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)*(3).

К убыткам можно отнести еще один вид санкций, которые предусмотрены федеральным законодательством, а не договорными отношениями между двумя (или более) сторонами. К ним, в частности, относятся: возмещение вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств*(4).

Как уже отмечалось, в случае трудовых отношений тоже возможны нарушения и соответствующие санкции как в натуральном, так и денежном выражении.

Самыми распространенными вариантами в этой сфере являются следующие: компенсация за задержку заработной платы, возмещение морального вреда работнику вследствие неправомерных действий или бездействия работодателя и удержания вознаграждения из заработка работника (например, в виде сокращения премии за невыполнение производственного задания).

Пример 1

В июне 2010 г. предприятие задержало выплату заработной платы на один месяц. Общая сумма долга составила 1 500 000 руб.

По трудовому законодательству при задержке зарплаты работодатель обязан выплатить сотрудникам проценты за каждый день просрочки в размере не ниже одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации в соответствии с коллективным договором на данном предприятии повышен в 1,5 раза. Это и есть санкция за нарушение условий трудового (коллективного) договора*(5).

С 01.06.2010 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 7,75% годовых. Сумма компенсации определяется следующим образом:

1 500 000 руб. х (7,75% х 1,5 раза) / 300 дн. в году х 30 дн. в июне = 17 437,50 руб.

Указанные выплаты НДФЛ не облагаются*(6). А страховыми взносами не облагаются лишь те виды компенсаций, которые перечислены в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ от 24.07.2009. Компенсация за задержку выплат работникам там не поименована.

Таким образом, работодатель, находящийся на общей системе налогообложения, увеличит свои расходы еще на 26% (в 2010 г.), которые составят 4 533,75 руб. (17 437,50 руб. х 26%).

Если санкции забыли прописать в договоре, а начислить их очень хочется, то можно воспользоваться альтернативой, предусмотренной гражданским законодательством в виде возмещения прямых убытков и упущенной выгоды*(7) и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами*(8). Большинство таких норм действует, если даже это не предусмотрено сторонами в договоре.

И в бухгалтерском и в налоговом учете различают штрафные санкции к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащие уплате (признанные судом или самой организацией).

Санкции, которые увеличат ваши налоги

В налоговом учете доходы в виде штрафных санкций регулируют всего четыре статьи: ст. 317 НК РФ определяет порядок налогового учета, подп. 8 п. 7 ст. 271 НК РФ - период их признания, ст. 250 (п. 3) констатирует их присутствие в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а ст. 251 - те виды санкций, которые, наоборот, не стоит учитывать в составе доходов (подп. 21 п. 1).

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в РФ, предусмотрена отдельная статья, повествующая в 25-й главе о санкциях, ст. 309 НК РФ (подп. 9 п. 1).

Ниже перечислены варианты ситуаций, связанных со штрафными санкциями, предполагаемыми к получению, а, значит, к рассмотрению их в качестве доходов.

1. Если обстоятельства нарушения договорных обязательств можно классифицировать однозначно, то доходы в виде санкций при исчислении налога на прибыль признаются в обычном порядке. Так, например, когда организация твердо намерена взыскивать санкции, так как предполагаемая выгода превысит потери, в договорах заранее устанавливается определенный размер санкций (или формула для определения). В налоговом учете этот вид санкций можно считать безусловно обязательным к начислению.

Пример 2

ООО и ЗАО заключили договор купли-продажи материалов на сумму 240 000 руб. (без НДС). По условиям договора, ООО должно оплатить материалы не позднее даты их отгрузки.

ЗАО отгрузило материалы 15.05.2010 г. Договор поставки предусматривает, что при несвоевременной оплате товаров ООО должно заплатить штраф в размере 24 000 руб., который был перечислен 20 мая.

Эта сумма включается в состав внереализационных доходов ЗАО не позднее 31 мая 2010 г.

2. При взыскании долга в судебном порядке. Обязанность по начислению этого дохода (внереализационного в налоговом учете, прочего дохода в бухгалтерском учете) возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Пример 3

30.07.2010 г. в бухгалтерию предприятия поступила служебная записка от юристов о необходимости контроля ожидаемых поступлений в виде штрафных санкций: по договору сумма санкций была предусмотрена в размере 300 000 руб., по решению суда - 230 000 руб.

Крайний срок для оплаты, который обозначен в решении суда - 30 дней.

В бухгалтерском учете операция была отражена в июле проводкой:

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 230 000 руб. - отражены санкции по решению суда*(9).

Уплата санкций в III квартале 2010 г. так и не была произведена. Несмотря на это, в налоговом учете санкции в размере 230 000 руб. были отражены в составе внереализационных доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г.

Обычно начисление штрафных санкций связано с реализацией товаров (работ, услуг). Однако они могут быть предусмотрены и в ситуациях, которые не связаны с реализацией.

Пример 4

В соответствии с заключенным договором поставщик товаров обязан обеспечить резервирование и наличие ассортимента товара под рекламные акции, проходящие в магазинах покупателя и в соответствии с потребностью предприятия-покупателя. Потребность согласуется до начала проведения акции и оформляется дополнительным соглашением. В случае возникновения дефицита по товару, участвующему в акции, возникшему по вине поставщика, покупатель вправе прекратить проведение рекламной акции и выставить штрафные санкции в размере 5% от суммы запланированной поставки.

Определенный сторонами график проведения рекламных акций был нарушен по вине поставщика (не был поставлен товар).

Предприятие-покупатель в соответствии с договором выставило поставщику претензию, на погашение которой поставщик дал свое письменное согласие. В бухучете операция была отражена проводкой: Дебет счета 60 Кредит счета 91-1. В налоговом учете ввиду наличия согласия должника доходы предприятия были увеличены на аналогичную сумму.

3. Доходы не подлежат включению в налоговую базу при наличии возражений должника, нарушившего условия договора. Если организация заключает со своими клиентами типовые договоры, то вне зависимости от сложившихся взаимоотношений с теми или иными контрагентами, как правило, предусматриваются и одинаковые штрафные санкции. Незначительные нарушения условий договоров в хозяйственной практике допускаются практически всеми. Чтобы не пересматривать сотни и тысячи заключенных договоров и соглашений, в 25-й главе Налогового кодекса РФ и было предусмотрено одно из условий отражения доходов в виде санкций после их признания должником.

Пример 5

Предприятие-поставщик товаров ежеквартально осуществляет в электронном виде рассылку своим покупателям, нарушившим свои обязательства по договорам поставки. Письмо имеет предупредительно-организационный характер.

Статистика юридической службы предприятия-поставщика показывает, что часть таких должников:

- отвечает на эти письма возражениями, основанными, как правило, на мелких недочетах поставщика;

- соглашается на исполнение обязательств;

- вообще не отвечает.

На основании писем юридическая служба оформляет реестр предприятий, в котором предприятия разделяются на "штрафников" (2 группа) и "сомневающихся" (1 и 3 группа). Последние относятся к сомнительным долгам и записями в учете в текущем отчетном периоде не отражаются.

4. Если организация с отдельных контрагентов взыскивать штрафные санкции по типовым договорам не собирается, то она может провести сверки взаиморасчетов. Акты будут свидетельствовать о том, что соответствующие санкции сторонами признаны не были и, таким образом, основания для начисления доходов отсутствуют.

Пример 6

Продолжим предыдущий пример. В конце года бухгалтерия совместно с юридической службой готовит отчет по "сомневающимся" должникам и составляет акты сверки взаиморасчетов, которые, в свою очередь, также можно разбить на две группы:

1) предприятия, начисление санкций с которыми подтверждено и может быть взыскано в определенные соглашением сроки. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником, относятся в бухгалтерском учете на финансовые результаты и до их получения отражаются в бухгалтерском балансе по статье дебиторов: Дебет счета 76 Кредит счета 91-1.

В то же время такая задолженность может быть признана в бухгалтерском учете сомнительным долгом. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,*(10) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если предприятие - получатель санкций приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам, то на сумму штрафных санкций будет сделана бухгалтерская проводка: Дебет счета 91-2 Кредит счета 63.

В результате таких действий штрафные санкции могут оказаться в одном и том же периоде в составе прочих доходов, а потом - в составе прочих расходов. А финансовый результат окажется равным нулю.

В налоговом законодательстве сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг*(11). Поскольку санкции по договорам - это не одно и то же по сравнению с самой реализацией, то в целях налогового учета их нельзя признать сомнительным долгом. Следовательно, в налоговом учете данного предприятия налоговая база увеличится на величину внереализационных доходов в виде ожидаемых штрафов;

2) предприятия, начисление санкций с которыми не подтверждено. Например, в силу их несущественности для обеих сторон. По таким покупателям санкции не начисляются. При этом акты сверки служат обоснованием таких действий бухгалтера.

5. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у получателя обязанности для начисления доходов в налоговом учете не возникает.

Пример 7

Условиями договора в случае поставки вагонов позже сроков графиков, утвержденных в приложении к договору, предусмотрено взыскание штрафных санкций. Однако размер штрафных санкций не установлен.

Следовательно, оснований для отражения каких-либо сумм в учете (например, по аналогичным договорам с другими поставщиками или по предыдущим договорам с тем же контрагентом) нет.

Есть ли еще ситуации, когда штрафы можно не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль или в финансовых результатах по бухгалтерскому учету?

Таких случаев два:

1) в случае возмещения суммы штрафных санкций другой договорной стороной;

Пример 8

Предприятия заключили договор, в котором предусмотрены разные виды штрафных санкций. Так, в случае если контролирующие либо проверяющие органы налагают на предприятие-покупателя штраф, связанный с неправильным оформлением либо отсутствием установленных сопроводительных документов или лицензий, предприятие-поставщик возмещает стоимость штрафа предприятию-покупателю в течение 10 рабочих дней на основании подтверждающих документов, выданных контролирующими либо проверяющими органами.

Бухгалтерские проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 68 - отражена сумма штрафных санкций, начисленных проверяющей организацией;

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - штраф уплачен в бюджет;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - сумма штрафных санкций погашена предприятием-поставщиком.

Другой вариант: уменьшение суммы платежей поставщика, причитающихся с поставщика по договору, на сумму неустойки. Уменьшение суммы платежей за поставленные товары оформляется путем подписания сторонами акта зачета взаимных требований.

В налоговом учете сумма штрафных санкций не войдет в налоговую базу по налогу на прибыль.

2) в случае списания и (или) уменьшения задолженности предприятия-налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов, в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ*(12). Такие случаи редки, но в практике встречаются, например, в случае форс-мажорных обстоятельств.

Пример 9

Предприятие имеет кредиторскую задолженность перед местным бюджетом по налогу на землю и налогу на имущество.

Бухгалтерская проводка:

Дебет счета 20 Кредит счета 68 - отражена сумма задолженности по налогам.

В результате убытков, полученных предприятием после стихийного бедствия, и наличия смягчающих обстоятельств (отсутствовала задолженность по ЕСХН), предприятие было освобождено от погашения задолженности по другим налогам. В бухгалтерском учете эта операция была отражена сторнировочной проводкой.

Дата выявления нарушения обязательств по заключенным договорам может быть одна, а дата признания должником - другая. Когда же следует отразить санкции в регистрах учета? Согласно и бухгалтерскому, и налоговому законодательству, доходы в виде штрафных санкций признаются по дате признания должником*(13).

Пример 10

Между поставщиком товаров и покупателем была достигнута договоренность о начислении следующих штрафных санкций:

- в случае невыполнения сроков поставки товара, санкции предусмотрены в отношении поставщика: 10 000 руб. за каждую партию товара;

- в случае невыполнения сроков оплаты полученного товара, санкции предусмотрены в отношении покупателя - 1000 руб. за каждый день просрочки оплаты.

В июне 2010 г. покупатель нарушил сроки оплаты товара на 5 дней - с 1 по 5 июня включительно. Должник не признал свою задолженность в июне. Но и кредитор не требовал уплаты штрафных санкций, т.к. в конце июня одна из партий товара, предназначенная этому покупателю, была задержана.

Переписка по штрафным санкциям была начата при подготовке баланса за первое полугодие, т.е. в июле 2010 г. Покупатель написал письмо поставщику о намерении погасить задолженность, возникшую в связи с нарушением условий договора.

Таким образом, штрафные санкции (5000 руб.) в учете покупателя могут быть отражены в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль и бухгалтерском балансе за 9 месяцев 2010 г. Та же сумма и в тот же период должна быть отражена в налоговой декларации поставщика в составе внереализационных доходов.

В бухучете 5 000 руб. будут учитываться соответственно на счете 91 в составе прочих расходов*(14) и прочих доходов*(15).

Встречная задолженность поставщика товара в размере 10 000 руб. не была им признана, т.к. задержка поставки товара была связана с форс-мажорными обстоятельствами - пожарами в регионе нахождения поставщика. В связи с отсутствием доказательств наличия или отсутствия вины поставщика санкции, изначально предусмотренные в договоре, не были признаны ни у поставщика (в составе расходов), ни у покупателя (в составе доходов).

Если одна из сторон не согласна с порядком начисления или выплатой санкций (в приведенном выше примере - это покупатель), она может подать в суд. В этом случае ожидаемые стороной дополнительные доходы будут отражены в учете только после вынесения решения суда.

В отношении последнего важно помнить, что датой присуждения санкций по договору будет не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если в дальнейшем данное решение будет изменено, например, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то это также необходимо отразить в учете.

Пример 11

Продолжим пример 10.

Поскольку поставщик товаров свой долг не признал, кредитор-покупатель вынужден обратиться за судебной защитой своих прав.

Решение суда о взыскании сумм неустойки в размере 10 000 руб. было вынесено 1 сентября 2010 г. В соответствии с правилами арбитражного процесса*(16) дата признания долга откладывается на один месяц с даты вынесения решения, т.е. до 1 октября 2010 г.

Однако в сентябре 2010 г. должник (поставщик товаров) подал апелляционную жалобу. Таким образом, покупатель товаров может не признавать 10 000 руб. в составе своих доходов в течение еще большего срока.

Как всегда, из общих правил есть исключения

Штрафные санкции могут быть отражены не только в составе доходов или расходов, не связанных с реализацией.

Так, например, штрафные санкции за нарушение условий закупки объекта, признаваемого у покупателя основным средством, могут так никогда и не стать расходами текущего периода. Это связано с тем, что в соответствии с ПБУ 6/01 (п. 8) и ст. 257 НК РФ (п. 1) в стоимость основного средства должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Штрафные санкции - один из таких видов затрат.

Пример 12

Организация заключила договор на покупку двух автомашин стоимостью 1 млн. руб.

По одной автомашине, оплачиваемой сразу, в договоре были предусмотрены санкции в виде штрафа в случае, если покупатель не забрал ее со склада в течение трех дней. Размер штрафа составляет 5000 руб. Организация забрала автомашину с опозданием на один день.

При покупке другой автомашины была достигнута договоренность на рассрочку платежа: в соответствии с договором предусмотрена предоплата в размере 30% стоимости, а остальная сумма вносится покупателем в течение трех месяцев после покупки. В случае просрочки предусмотрено начисление пени - 0,01% за каждый день просрочки.

Размер пени регулируется специальным коэффициентом в зависимости от дней просрочки: до 10 дней - 1, от 10 до 15 дней - 1,2, от 15 до 30 дней - 1,5, свыше 30 дней - 2.

Организация опоздала с погашением задолженности на 2 дня. Таким образом, повышающий коэффициент к пени применять не пришлось.

Сумма пени составила 25 500 руб.

В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом.

По первому автомобилю:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость автомобиля;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 5000 руб. - начислены штрафные санкции;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 1 005 000 руб. - автомобиль принят в эксплуатацию по первоначальной стоимости с учетом штрафных санкций.

По второму автомобилю:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость автомобиля;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 1 000 000 руб. - автомобиль принят в эксплуатацию по первоначальной стоимости;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 60 - 5000 руб. - начислены штрафные санкции, которые не могут увеличить стоимость автомобиля, ранее введенного в эксплуатацию, т.к. не относятся к операциям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

В налоговом учете может быть применен аналогичный подход.

Пени могут рассчитываться разными способами. Кроме варианта, приведенного в предыдущем примере, на практике применяются следующие способы:

Вариант 1. Сумма пеней зависит от курса иностранной валюты на дату оплаты или отгрузки.

Вариант 2. Размер пеней, а также дата, которой они начисляются, определяются специальным актом или с момента оформления и получения контрагентом определенного документа (письмо о предъявлении претензий и т.п.). В этой ситуации начисление пеней переносится на более поздний срок, но снижается сумма, которую организация могла бы взыскать.

Исключения встречаются по пеням или штрафам по трудовым договорам.

Пример 13

На предприятии в трудовых договорах с отдельными работниками предусмотрена выплата компенсаций за использование личного имущества в служебных целях.

В связи с финансовыми затруднениями дирекция предприятия прекратила выплату таких компенсаций. При увольнении работники представили работодателю письменные заявления с просьбой погасить свою задолженность по трудовым договорам не только в части заработной платы, но и в части компенсаций за использование имущества с учетом штрафа, предусмотренного в случае просрочки таких платежей.

Работодатель, выполняя договоренность, погасил все виды задолженностей перед работниками.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 73 - отражены расчеты с работниками по компенсациям с учетом штрафов;

Дебет счета 73 Кредит счета 50 - погашена задолженность по компенсациям.

В налоговом учете расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, относятся в состав прочих расходов по подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, если в трудовых договорах была предусмотрена сумма сверх установленных норм, она не будет учтена в налоговой базе.

Штрафные санкции по компенсациям можно учесть в составе внереализационных расходов на момент их признания работодателем в том объеме, в котором они были предусмотрены в трудовом договоре на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Договоры между поставщиками и подрядчиками, заказчиками и исполнителями представляют собой гражданские отношения. Кроме этого, существуют еще и публично-правовые отношения, в рамках которых возникают, например, права и обязанности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - ОСАГО).

В соответствии с действующим в этой сфере Федеральным законом владельцы транспортных средств обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. При наступлении страхового случая страховщик, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред, возмещает в счет страховой выплаты по договору обязательного страхования страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, возмещенный им потерпевшему вред. Возмещение убытков потерпевшей стороны в рамках договора страхования отражается в том же порядке, что и получение штрафных санкций в ранее приведенных примерах.

Как отражать убытки стороны, виновной в аварии?

Пример 14

Предприятие застраховало принадлежащий ему автомобиль по стандартной схеме ОСАГО. В трудовом договоре с водителем ремонт за счет работодателя в случае аварийной ситуации по вине работника не предусмотрен.

Автомобиль попал в ДТП по вине водителя предприятия. Страховая компания выплатила соответствующее возмещение потерпевшей стороне. Ремонт автомобиля предприятие вынуждено производить за свой счет.

Практика показывает, что расходы на ремонт отражаются следующими способами:

Вариант 1. Все расходы относятся на текущие расходы предприятия в бухгалтерском учете и косвенные расходы в налоговом учете*(17). Бухгалтерские проводки:

Дебет счета 23 Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70 - отражены затраты на ремонт;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - сумма НДС по услугам (работам) сторонних организаций;

Дебет счетов 20 (90-2) Кредит счета 23 - списаны расходы на ремонт.

Вариант 2. Все расходы относятся за счет виновника ДТП. Бухгалтерские проводки:

Дебет счета 94 Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70 - отражены затраты на ремонт;

Дебет счета 94 Кредит счета 19 - сумма НДС по услугам (работам) сторонних организаций;

Дебет счета 70 Кредит счета 94 - расходы списаны за счет виновника.

В налоговом учете по налогу на прибыль данные расходы к учету приниматься не будут.

Санкции и НДС

Рассмотрим начисление штрафных санкций с позиции начисления налога на добавленную стоимость.

На практике без счета или счета-фактуры должник редко оплачивает штраф или пеню. Поэтому получатель должен выставить счет, а в основании указать реквизиты письма-претензии. Со счетом проще, т.к. это не обязательный документ налогового учета. Как быть со счетом-фактурой?

Как уже было отмечено выше, штрафы и пени не являются доходом от реализации продукции, т.к. не являются частью цены реализуемых товаров (работ, услуг), и потому не должны учитываться при определении размера облагаемого оборота. Это значит, что платить НДС с этих сумм не надо. Поэтому организация-получатель не должна выставлять должнику счет-фактуру на сумму неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, связанных с расчетами за продукцию (работы, услуги).

Несмотря на это логичное рассуждение, с полученной суммы штрафных санкций, по мнению налоговых органов, НДС все-таки стоит начислять. Поэтому поставщик в момент получения денежных средств на расчетный счет по признанным контрагентом штрафным санкциям должен выписать себе счет-фактуру в единственном экземпляре, зарегистрировав его в книге продаж.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ в рассматриваемом случае сумма НДС должна исчисляться расчетным методом, при этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, величина расчетной ставки НДС с полученной неустойки зависит от налоговой ставки, по которой облагалась реализация по договору, и соответствует 18/118 либо 10/110.

Вычеты НДС с сумм штрафных санкций в Налоговом кодексе не поименованы. Кроме того, как уже было сказано, поставщик выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя), поэтому зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям организация-покупатель не может.

Теперь рассмотрим обратную ситуацию, когда штраф может помочь возместить НДС из бюджета.

В соответствии со ст. 168 НК РФ выставление счета-фактуры в пятидневный срок является обязанностью налогоплательщика-продавца и не зависит от того, прописано это условие в договоре или нет.

Поэтому в договоре можно предусмотреть условия, в соответствии с которыми за несвоевременность выставления или ошибки в оформлении счета-фактуры предприятие-продавец должно уплатить предприятию-покупателю штраф.

Если сумма штрафа существенна, продавцу желательно будет передавать счета-фактуры под роспись покупателю, чтобы в случае недобросовестности покупателя исключить взыскание данной санкции в судебном порядке и иметь доказательства для суда о своевременном предоставлении счета-фактуры.

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ст. 330 ГК РФ.

*(2) Ст. 196 ГК РФ.

*(3) Ст. 15 ГК РФ.

*(4) Федеральный закон от 03.04.2002 "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(5) Ст. 236 ТК РФ.

*(6) П. 1 ст. 217 НК РФ.

*(7) Ст. 15 ГК РФ.

*(8) Ст. 395 ГК РФ.

*(9) П. 10.2 ПБУ 9/99.

*(10) Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(11) П. 1 ст. 266 НК РФ.

*(12) Подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

*(13) П. 16 ПБУ 9/99, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

*(14) П. 11 ПБУ 10/99.

*(15) П. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99.

*(16) Ст. 180 АПК РФ.

*(17) Ст. 260 НК РФ.